1. Ödeme emrinin hukuki niteliği

6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 54 üncü maddesinde, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı; 55 inci maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır.

Ödeme emri 6183 sayılı Kanunda öngörülen cebren tahsil ve takip usullerinden birisidir ve bu haliyle, vergi dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte, yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik veya değişik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen idari işlemlerden farklılık arz etmektedir.
Kesinleşmiş amme alacağının tahsil ve takibi için düzenlenen ödeme emri, daha önce tesis edilmiş bir idari işlemin gereğinin yerine getirilmesi, başka bir ifadeyle kesinleşmiş bir kamu alacağının tahsili amacıyla tesis edilmiş idari işlemin icrasına yönelik yeni bir işlemdir. İdarenin tek yanlı bir işlemi olması nedeniyle idari davaya konu edilebilen ödeme emrinin, tamamen uygulamaya yönelik olması, onu diğer idari işlemlerden ayıran en önemli unsur olmaktadır. Kanunda ödeme emri hakkında açılacak davalarda sürenin, diğer davaların aksine 7 günle sınırlandırılmış olması da bu özelliği nedeniyledir. Buna göre, bir kamu alacağının ödeme emri düzenlenmek suretiyle tahsil sürecinin başlatılabilmesi için öncelikle kamu alacağının kesinleşmiş olması gerekir.
Ödeme emri yazısı, teminata bağlanmamış amme alacaklarında cebri icra yolunun başlangıcını ve temelini teşkil eder[1]. Alacağın cebri icra yoluyla tahsiline ödeme emrinin tebliği ile başlanması ve haciz işleminin tatbiki için öncelikle borçluya ödeme emrinin gönderilmesi gerekmektedir.[2]
Buna göre, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunur. Vadesinde ödenmeyen amme alacağının takibine tahsil dairesince ödeme emri gönderilerek başlanır. Diğer bir ifade ile ödeme emri amme alacağının vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödeme veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bildirilmesidir.
Amme alacağının takip ve tahsil sürecinin başlatılabilmesinin ön koşulu ödeme emrinin tebliğ edilmesidir. Bu bağlamda amme idaresince kendi kanunlarında belirtilen vade bitiminden sonra amme borçlarını ödemeyen borçlulardan vadesinde ödemedikleri vergi borçlarını ödemeleri ödeme emri gönderilmek suretiyle talep edilir. Bu yönüyle ödeme emri tebliğ edilmeden cebri icra süreci başlatılamaz.
Bu yönüyle ödeme emri, mükellefe borcunun durumunu bildiren ve ödenmesi için talimat içeren bir belgedir. Bu belge icrai takibatın başlatılması için borçluya mutlak surette tebliği gerekir. Ödeme emri tebliği Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca yapılır. Belirtilen hukuksal şekil şartlarına uymayan ödeme emirleri bir davet mektubu olarak telakki edilir ve bu şekilde işlem görür.
Bu bağlamda, Gelir İdaresi bir yazısında[3]; kendilerine intikal olaylarda ödeme emirlerinin tebligat ve şekil hataları nedeniyle iptal edildiği bu hali ile ödeme emrini iptal eden yargı kararı gerekçesinde belirtilen muamelelerin tekemmül ettirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Yapılan akademik bir araştırmada[4]; Mükelleflerce vergi dairesi aleyhine açılan davaların % 21,5’i (895 dava dosyasından 193’ü ödeme emrine karşı açılmıştır) ödeme emri ile ilgilidir. Bu araştırmadan da görüleceği üzere vergi dairesi işlemlerine karşı açılan davaların büyük kısmını tarhiyatın terkininden sonra ödeme emrine itiraz oluşturmaktadır.
Ödeme emrinin dayanağını oluşturan ihbarnamenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yazılı kurallar yerine 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nda belirtilen hükümlere göre tebliğ edilmesi nedeniyle usulüne uygun olarak tebliğ edilip kesinleşen bir kamu alacağından söz edilemeyeceğinden, düzenlenen ödeme emri tebliği geçersizdir.[5]
Köy azasına yapılan tebliğin mükellefin adresinde bulunanlardan birine tebliğ edildiği şeklinde yorumlanamayacağından usulüne uygun tebligat yapılmayan cezaların kesinleştiği kabul edilerek düzenlenen ödeme emri hukuka uygun bulunmamıştır.[6]
Açıklanan nedenlerle ödeme emirlerinin borçlulara 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ edilmesi esastır. Gerekli görülen hallerde, postada oluşabilecek gecikme ve tebliğ imkânsızlıklarının önlenmesi, icra takiplerinin geciktirilmemesi ve amme alacağını vadesinde ödemeyen borçlulara ilişkin cebri takip ve tahsil işlemlerinin daha hızlı bir şekilde yürütülmesi için yapılacak tebliğlerde, 213 sayılı Kanunun 107 inci maddesine istinaden posta yoluna başvurmadan memur eliyle de tebliğ yaptırılması mümkündür.

  1. Belediye hududu dışında ödeme emri tebliği

Ödeme emri başlıklı 55 inci maddenin 3 numaralı fıkrasına göre, belediye hududu dışındaki köylerde bulunan borçlulara ödeme emirleri muhtarlıkça tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa tevdii tarihinden itibaren 15 gün içinde tebligat yapılmadığı takdirde ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan borçluların isimleri ödeme emri hüküm ve mahiyetindeki bir “ödeme cetveline” alınarak borçlular borçlarını ödemeye ve mal bildiriminde bulunmaya çağrılırlar.
Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulu kapısına bir örneği de köyde herkesin görebileceği umumi bir mahalle 10 gün müddetle asılmak suretiyle tebliğ olunur. Cetvel asılırken ve indirilirken keyfiyet muhtarlıkça zabıt varakasıyla tespit edilir. Cebren tahsil ve takip ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetvelinin indirilmesi tarihinde başlamış olur.
Örneğin; Belediye hududu dışında bulunan köylerde bulunan borçlunun haksız yere gübre destekleme primi alması nedeniyle düzenlenen ödeme emrinin adı geçen köyün ihtiyar heyeti azası tarafından alınması mümkündür.[7]
Köylerde posta memuru vasıtasıyla yapılacak tebligatta çeşitli güçlüklerle karşılaşılacağı gözetilerek köy muhtarı aracılığıyla tebligat yapılması öngörülmüş ise de muhatabın bizzat kendisine tebliğ memuru aracılığıyla tebligat yapılmasını da engellememektedir.[8]

  1. Ödeme emrinin muhtevası

6183 sayılı Kanunun 55 maddesinin 2 numaralı fıkrasında ödeme emirlerinde hangi hususların bulunması gerektiği açıklanmıştır. Ayrıca, madde metninde yer almamakla birlikte, borçlunun hukukunu koruma açısından ödeme emrinde; ödeme emrine karşı hangi sürede, hangi yargı merciine başvurulabileceği hususlarına da yer verilmesi gerekmektedir. Buna göre, alacaklı amme idarelerinin, matbu ödeme emirlerinde, Kanunun 55 inci maddesinde yer alan hususlarla birlikte bu hususlara da yer vermeleri gerekmektedir.
Buna göre aşağıdaki bilgilerin ödeme emrinde yer alması gerekmekte olup sonuçları itibarıyla birbirinden tamamen farklı hukuki durumlar oluşturan, düzenlenen ödeme emrinde çelişkili bilgiler yer alması ödeme emrine dava açılması halinde sakıncalar yaratacağı bilinmelidir.

  • Mükellefin adı soyadı veya unvanı,
  • Açık adresi,
  • Vergi numarası,
  • Takip numarası,
  • Dönemi ve taksiti,
  • Vergi türü,
  • Vadesi,
  • Tutarı,
  • Kesinleşen gecikme zammı,
  • Borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları,
  • Nereye ödeneceği,
  • Müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı,
  • Gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı,
  • Borçlunun 114’üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan ceza,

Borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarının, nereye ödeneceğinin, müddetinde ödenmediği taktirde nasıl bir usul takip edileceği hususunda muhatabı bilgilendirici ifadelerin bulunmasının kanun gereği olduğu, bu hususları belirtmenin borçlunun buna karşı ileri sürebileceği savunma sebeplerinden, ödemek ya da kanuni yollara başvurmak gibi alternatiflerden hangisine yöneleceğine karar verebilmesi noktasında belirleyici olacağı, buna ek olarak borçlu tarafından dava açma yoluna gidilmesi halinde yargı mercileri önünde savunma hakkının sağlıklı bir biçimde kullanılabilmesi adına düzenlenen ödeme emrine kanuni dayanağın (takibin hangi kanun hükmü uyarınca yapıldığının) tereddüde yer bırakmayacak şekilde yazılması gerekmektedir.[9]

  1. Ödeme emrine itiraz

6183 sayılı Kanunun “Ödeme emrine itiraz” başlıklı 58 inci maddesinde “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu (vergi mahkemesi) nezdinde itirazda bulunabilir.
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6 ıncı maddesi gereğince vergi mahkemeleri ilk derece mahkemesi olarak idari yargı merciidir. Buna göre;
a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,
b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,
c)  Diğer kanunlarla verilen işleri çözümler.
İdari yargı yerleri dört ayrı alandan oluşmakta olup (vergi mahkemesi-idare mahkemesi-Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay) her birisine müracaat süresi ve şekli farklılık arz etmektedir. Konuyu ilk derece davaya indirgeyecek olursak genel dava süresi vergi mahkemelerinde 30 gün, idare mahkemelerinde ve Danıştay’da 60 gündür. Bölge İdare Mahkemesinde ilk derece davaya bakılmamakla birlikte 4483 sayılı yasa uyarınca itirazen bakılan işlerde 10 gün, idare ve vergi mahkemesinin esastan kararlarında 30 gün, yürütmeyi durdurma ile ilgili kararlarında 7 gün ve karar düzeltmelerde 15 gündür. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 58 inci maddesinin birinci fıkrasında ise genel dava açma süresinin aksine 7 günlük süre öngörülmüştür.
Ödeme emrinin özellik ve niteliği ile diğer idari işlemlerin özellik ve niteliklerindeki farklılıklar ve kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi, kamu alacaklarının sürüncemede bırakılmamasındaki kamu yararı ve öte yandan yükümlünün ödeme emri tebliğ edilmeden önceki aşamalarda her zaman idari işlemlere karşı dava açma hakkı da bulunduğu da dikkate alındığında ödeme emrine karşı açılacak davalarda bu süre 7 gün olarak öngörülmüştür.[10]
Buna göre, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu[11] nezdinde itirazda bulunabilir. İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur. Borcun bir kısmına itiraz eden borçlunun o kısmın cihet ve miktarını açıkça göstermesi lazımdır, aksi halde itiraz edilmemiş sayılır.
Görüleceği üzere ödeme emirlerine karşı dava açma süresi ise 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesinde genel dava açma sürenin aksine 7 gün ile sınırlandırılmıştır. Bu süre, hak düşürücü süre niteliğindedir. Ödeme emri, Vergi Usul Kanunu’na göre yapılan veya tanzim olunan bir işlem olmadığından, hata ile malul olması durumunda dahi, aynı kanunun “düzeltme” hükümlerine konu edilemez. Ödeme emrinin hata ile malul olması veya hukuka aykırı olması halinde, tek hukuksal başvuru yolu dava açmaktır.[12]
Ödeme emirlerine karşı açılacak davalar özel düzenleme ile 7 günlük süre ile sınırlandığına göre bu sürenin durması ve kesilmesi gibi durumlar özel kanunlarda düzenlenmemiştir. Bu haliyle vergi dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte ve yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen işlemlerden farklılık arz etmektedir. Bu özelliği itibariyle kanunda ödeme emri hakkında açılacak davalarda sürenin 7 günle sınırlandırılmış olması nedeniyle dava açmadan evvel düzeltme talebi ile idareye başvurmuş olması süreyi uzatmayacaktır.[13]
6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesine göre düzenlenmiş ödeme emirlerine karşı, bunların tebliğinden itibaren yedi gün geçtikten sonra açılmış davalar kabul edilmeyecektir.[14]
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun[15] yürürlüğe girmesini müteakiben vergi itiraz komisyonlarının görevleri sona ermiş ve vergi itiraz komisyonlarının görevleri vergi mahkemelerine verilmiştir.
Ödeme emrine karşı dava açılması halinde vergi davalarında ihtilafların görüm ve çözümünde uygulanacak hükümler ve usuller 2577 sayılı Kanunda yapılan düzenlemelerine tabidir. Dolayısıyla, ödeme emrine karşı açılan davalarda, 2577 sayılı Kanun hükümleri uygulanacağından ilk derece mahkemesinin verdiği kararlar, kesin olmayıp üst yargı mercii nezdinde temyiz veya itiraza konu olabilecektir.
4.1. Dava açma gerekçeleri
6183 sayılı Kanun 55 inci maddesine göre ödeme süresi içinde ödenmeyen bir amme alacağının takibi için düzenlenerek muhatabına tebliğ edilmiş olan ödeme emirlerine karşı borçlu tarafından 7 gün içinde ilgili idari yargı merciinde (mahkemesinde) Kanunun 58 inci maddesine göre ancak aşağıdaki gerekçelerle dava açılması mümkün bulunmaktadır.
Ödeme emrine karşı dava açma gerekçelerinin sınırlandırılmış olması, tahsil edilmesi gereken safhaya gelen amme alacaklarının sürüncemede bırakılmadan en kısa sürede alacaklı amme idarelerine intikal ettirilmesinin sağlanmak istenmesinden kaynaklanmaktadır.
Amme borçlusunun vergilendirmenin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamasında idari işlemlere karşı vergi mahkemelerinde vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması halinde (ihtirazi kayıt hariç) yürütmenin durdurulması talebi olmaksızın tahsilat işlemlerini durdurur. Bu nedenle amme borçlusunun tarhiyata ilişkin hususlarda dava açması halinde tahakkuk işlemi kendiliğinden duracağından yani kesinleşme için yargı kararın beklenilmesi esas olduğundan ödevlinin haklılığı halinde ödeme emri tebliği ve haciz aşamalarına gelmeden takibat engellenmiş olacaktır.
Diğer bir ifade ile, tahsilat aşamasına gelmeden vergi tarhiyatının geçersizliği dâhil olmak üzere vergilendirme hatası, hesap hatası, tebliğ usulleri gibi hususlarda usule ve esasa müteallik eksikliklerin yapıldığından bahisle dava açılabilir. Örneğin, mükellefiyette hata olması halinde işlem vergi mahkemesinde ileri sav olarak sunulabilir. Bu safahatlarda yargısal işlemden geçen konular ise bir sonraki aşama olan tahsilât aşamasında ilgili savunmalar iddia olmaktan öte geçemez.
Amme borçlusunun ödeme emri çıkartılmadan önce kamu alacağının esasına ilişkin (tarhiyat) hukuki sakatlıkla ilgili iddiaların zamanında dava konusu yapılması gerekir. Yargı denetiminden geçen ya da itirazsız kesinleşmiş konuların tekrar tahsilâta ilişkin davalarda tarhiyata ve tebliğ usullerine ilişkin eksiklikler nedeniyle vergi mahkemelerinde itiraz konusu yapılması mümkün değildir.
Bu nedenle kendisine ödeme emri gönderilen borçlunun itiraz nedenleri sınırlı olup, bunlar; borçlu bulunmadığı, borcun kısmen ödendiği ve zamanaşımına uğradığı itirazlarıdır. Bu üç itiraz nedeni dışında başka bir itiraz nedeni ileri sürülemeyecektir.
Bu 7 günlük sürenin hak düşürücü nitelikte olduğu konusunda kuşku bulunmamaktadır. Hak düşürücü süre, niteliği itibariyle bir itiraz olup, sonuçlarını kendiliğinden meydana getirir, resen göz önünde tutulmalıdır. 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesi uyarınca açılacak itiraz davası bir “menfi tespit” davası niteliğindedir.
Ne var ki; kamu alacağına ilişkin takip kesinleştikten sonra yeni ve ayrı bir menfi tespit davası açılmasına anılan kanun hükümleri cevaz vermemektedir. Zira, tahsil edilmesi istenen alacak kamu alacağı niteliğinde imtiyazlı olup, sürüncemede kalması önlenerek, hızla tahsili sağlanmak istenmektedir. Bu nedenle Kanunda öngörülen 7 günlük itiraz süresini geçiren kamu alacağı borçlusu, aynı konuda menfi tespit, istirdat davası da açamayacaktır.[16]
a) Böyle bir borcun olmadığı iddiası
Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun böyle bir borcunun olmadığını iddia edebilmesi için, borcun hukuken hiç doğmaması ya da borç doğduktan sonra tamamen ödenmesi veya sair bir nedenle ortadan kalkması gerekmektedir.
İthale konu eşyanın gümrük vergisinden muaf olduğu yolundaki iddianın, 6183 sayılı Kanun’un 58 inci maddesinde yer alan, “böyle bir borcun olmadığı” kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.[17]
Her ne kadar ihtilaflı vergi, kooperatifin kendi beyanı üzerinde tahakkuk ettirilmiş ise de, Vergi Usul Kanun’unun 116 ve 118 inci maddelerinde tanımlanan vergilendirme hatalarının varlığı halinde açık bir vergilendirme hatası bulunduğundan bu kazancın tahakkukunun düzeltilmesi gerektiği gibi muafiyet ve istisna iddiaları “borcum yoktur” kapsamında değerlendirilmesi gerekir.[18]
İhbarnamelerin gönderildiği tebliğ zarfında adresin eksik yazıldığı bu nedenle ihbarnamelerin tebliğ edilemediğinin anlaşılması karşısında bu durumun 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde belirtilen “ödeme emri ile istenebilecek bir borcun bulunmadığı” iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerekir.[19]
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi ve cezalar, tarh ve tebliğ edildikten sonra dava konusu edilip edilmemesine bağlı olarak tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi ve cezanın vadesi geçtiği halde ödenmemiş olması halinde tahsil dairesinin, 6183 sayılı Yasanın 54’üncü maddesinde yazılı cebren takip yollarından birini izleyerek, tahakkuk etmek ve vadesi geçmekle kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezayı tahsil etmesi gerekmektedir. Usulüne uygun olarak tahakkuk ettiği saptanan alacağın tahsil aşamasında vergiyi doğuran olayın varlığına ilişkin sakatlıklar ileri sürülerek borcun yokluğu kapsamında değerlendirilemez.[20]
b) Borcun kısmen ödendiği iddiası
6183 Sayılı Kanunun 40 ıncı maddesine göre ödeme, alacaklı tahsil dairesinin mesul memurlarına yapılması gerekir. Bu memurlar tarafından verilecek makbuz ispat vesikası olarak tahsil zamanaşımı süresi sonuna kadar saklanması gerekir. Ödeme emri tebliğ edilen amme borçlusu tutarın miktarı konusundan idare ile anlaşmazlık yaşarsa bunu elinde bulunan makbuz ile tevsik ve ispatlaması gerekir.
Burada borçlunun, borcun varlığını kabul etmekle birlikte, borç tutarının ödeme emriyle talep edilen tutar kadar olmadığını ileri sürmesi durumunda gündeme gelmektedir.
c) Borcun zamanaşımına uğradığı iddiası
Zamanaşımı kanunlarda belirlenmiş olan belli bir sürenin geçmesi nedeniyle bir hakkın elde edilmesi veya bir hakkın kaybedilmesidir. Amme alacaklarının tahsil zamanaşımı 6183 sayılı Kanunun 102 nci maddesinde düzenlenmiş olup, bu iddiaya göre amme alacağının bu madde hükmüne göre zamanaşımına uğramış olması gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102’nci maddesinin 1’inci fıkrasında, amme alacağının, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmemesi halinde zamanaşımına uğrayacağı, 103’üncü maddesinde ise tahsil zamanaşımını kesen nedenler hükme bağlanmış olup ödeme tahsil zaman aşımını kesen nedenler arasında sayılmıştır.
Zamanaşımı süresinin dolmasından önce yapılan cüz’i tutardaki ödemelerin mükellefler tarafından yapıldığının kabulünün ticari icaplara uygun düşmediği, söz konusu ödeme nedeniyle tahsil zamanaşımı süresinin kesildiğinden bahsedilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle zamanaşımının dolmasına az bir süre yapılan 1 kuruşluk ödemeler amme borçlusu tarafından yapıldığının kabulü iktisadi icaplara uygun düşmeyeceğinden bu şekilde yapılan ödemeler karşısında alacağın zamanaşımına uğradığının kabulü gerekir.[21]
Zamanaşımı süresinin geçmiş olması vergi alacağının esasını doğrudan doğruya etkiler ve vergi borcunu ortadan kaldırır. Böyle bir durumun ortaya çıkması alacaklı kamu idaresinin alacağını takip etme konusunda gösterdiği ihmalin tabii bir sonucudur. Bu sebeple bir verginin tahakkuku sırasında zamanaşımı bulunmasına rağmen yükümlünün bu hususu ileri sürmemiş olması verginin tahsil edilebilir hale gelmiş olması gibi bir sonuç doğuramaz. Bu sebeple ortada tahsil edilebilir bir vergi borcu kalmayınca tahakkuk zamanaşımı meselesi 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesindeki itiraz sebeplerinden biri olarak değerlendirilir.[22]
4.2. Dava açılması tahsilâtı durdurmaz
Amme borçlusuna, ödeme emri tebliğinden sonra vergi mahkemelerinde 7 günlük süre içinde dava açması veya borcun ödenmesi imkânı tanınmaktadır. Ancak 2577 Sayılı Kanunu’nun 27 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklardan doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.
İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalarda tahsil işlemi durmaz devam eder. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir” hükmü yer almaktadır. Bu nedenle, ödeme emrine karşı açılan davalarda, yargı mercilerince yürütmenin durdurulması kararı verilmediği müddetçe tahsilâta ve takibata devam edilir.
Kanunun 58 inci üç numaralı fıkrası “itirazda bulunan borçlu bu kanuna göre teminat gösterdiği takdirde takip muamelesi itirazlı borç miktarı için ve vergi mahkemesince bu hususta karar verilinceye kadar durdurulur” hükmü kaldırıldığından[23] ödeme emrine karşı yargılama süreci devam ederken bu süreçte tahsil dairesine teminat gösterilse dahi tahsilâta devam edilecektir.
Diğer taraftan, davanın devamı sırasında, yürütmenin durdurulması kararı verilmediği müddetçe takip işlemleri süreceğinden borcu karşılayacak değerde mal haczi yapılmış olması halinde borçlunun dava sonucunda ayrıca mal bildiriminde bulunmasına gerek bulunmamaktadır. Bunun yanında vergi mahkemesinde ödeme emrine karşı açılan davalarda mal bildiriminde bulunma süresi ilk derece (vergi mahkemesi) mahkemenin nihai kararına göre kadar uzamaktadır.
Öte yandan, borçlu tarafından ödeme emri ile takip edilen borcun bir kısmına dava açılması halinde, dava konusu yapılmayan amme alacağı kısmı için, ödeme emri tebliği üzerine 7 gün içinde mal bildiriminde bulunma yükümlüğüne yönelik süre uzatımı söz konusu değildir.
4.3. Haksız çıkma zammı
6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinin 5 numaralı fıkrasına göre, itirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan itirazının reddolunduğu miktardaki alacağın % 10 zamla tahsil edileceği kurala bağlanmıştır. Bu durum bir sınırlandırma yapılmaksızın her türlü red kararı sonrasında haksız çıkma zammı alınmasına imkân verilmesi nedeniyle kişilerin yargı yoluna başvurmasını zorlaştırıcı ve caydırıcı bir etki yaratmaktadır.
Madde hükmü ile ödeme emrine dava açan borçlunun tamamen veya kısmen haksız çıkması halinde % 10 haksız çıkma zammı alınacağı ifade edilmiştir. Bu düzenleme, ödeme emrine karşı mesnetsiz dava açılmasını önlemeye yönelik bir düzenleme olduğundan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi halinde kesinleşecek kararlar üzerine % 10 zammın uygulanması gerekir.[24]
Ödeme emrine karşı dava açan borçlunun itirazında haksız çıkması nedeniyle 6183 Sayılı Kanunu’nun 58 inci maddesinin 5 inci fıkrasına göre alınacak % 10 oranındaki haksız çıkma zammının Anayasa’ya aykırı olduğu savı ile Anayasa Mahkemesine taşınmış ancak düzenlemenin kamu alacakları için özel bir takip ve tahsil esasını düzenleyen 6183 sayılı Kanunun öngördüğü süratli ve etkin takip ve tahsilatın sağlanmasına yönelik olduğuna karar vermiştir.[25]
Bu düzenleme, ödeme emrine karşı mesnetsiz dava açılmasını önlemeye yönelik bir düzenleme olduğundan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi halinde kesinleşecek kararlar üzerine % 10 oranında haksız çıkma zammının uygulanması gerekmektedir. Dava konusu itirazın idare lehine çıkması halinde temyiz yolu açık olduğundan Danıştay’da temyiz istemi ile üst yargılama dava devam edeceğinden kesinleşecek kararlar üzerine haksız çıkma zammı uygulanacağından nihai kesinleşme kararının beklenmesi gerekecektir.
6183 Sayılı Kanunun 58 inci maddesinde, itirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın red olunduğu miktardaki amme alacağının % 10 zamla tahsil edileceği öngörülmüştür. Buna göre feragat durumunda davacının davasında haksız çıktığı kabul edileceğinden haksız çıkma zammının alınması gerekir.[26]
Haksız çıkma zammı, ödeme emrine karşı mesnetsiz dava açılmasını önlemeye yönelik bir düzenleme olduğundan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi halinde kesinleşecek kararlar üzerine % 10 zammın uygulanması gerekmektedir.[27]
Şirket malvarlığından alınamayan kamu alacağının tahsili amacıyla ortak adına düzenlenen ve ödeme emrine karşı açtığı dava reddedilen ve kesinleşen haksız çıkma zammının şirket tüzel kişiliği adına değil açtığı davada haksız çıkan ortak adına düzenlenmesi gerekir.[28]
Burada ayrıca belirtmek gerekir ki, 6183 sayılı Kanunu’nun 66 ve 68 inci maddesinde düzenlenen borçlu elinde haczedilen mallara karşı istihkak iddiasında bulunan amme borçlusunun bu itirazı üzerine takibatın tehirine karar verilir ve neticede dava reddolunursa dava mevzuunu teşkil eden mahcuz malın değerinin % 10’u tutarında tazminat hükmolunur. Aynı kanunun 79 uncu maddesinde ise, üçüncü şahıslardaki menkul malların, alacak ve hakların haczine itirazda bulunan üçüncü şahsın davasında haksız çıkması halinde, haksız çıktığı tutarın % 10’u tutarında ayrıca inkâr tazminatı hükmedilir” denilmektedir. Sözü edilen kanunun 68 ve 79 uncu maddelerinde düzenlenen müeyyide haksız çıkma zammı değil haksız çıkma tazminatıdır.
Haksız çıkma zammının ödenmesi süresi konusunda kanunda düzenleme olmadığından Maliye Bakanlığınca belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir.  Bütün bu bilgiler ışında açıklamak gerekir ki;
a) Haksız çıkma zammı, 6183 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre fer’i nitelikteki amme alacağıdır,
b) Haksız çıkma zammı ödeme emrine karşı mesnetsiz dava açılmasını önlemeye yönelik bir düzenleme olduğundan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi halinde kesinleşecek kararlar üzerine % 10 oranında zammın uygulanması gerekir,
c) Haksız çıkma zammı dava konusu yapılan amme alacağı tutarının (asıl+fer’i+ceza) toplamı üzerinden % 10 nispetinde hesaplanır,
d) Ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir,
e) 2577 Sayılı Kanunu’nun 27 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasına göre, tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar (ödeme emri, haciz)  tahsil işlemini durdurmayacağından yürütmenin durdurulması kararı hariç takibata devam edilir.
f) Ödeme emri ile davaların devamı sırasında teminat gösterilse dahi tahsilat işlemi durmaz,)
g) Ödeme emrinin tamamına karşı dava açılması halinde mal bildiriminde bulunma süresi ilk derece mahkemesinin nihai kararına kadar uzamaktadır.

[1] Danıştay 7.Dairesinin, 14.03.2001 tarih ve Esas No:2000/2004, Karar No:2002/1097
[2] Danıştay 9. Dairesinin 21.11.2006 tarih ve Esas No:2006/2331, Karar No:2006/4730
[3] Gelirler Genel Müdürlüğünün 03.04.1997 tarih ve B.07.0.GEL.36/3660-18459/14011 sayılı Özelgesi
[4] Doç. Dr. Nihal Saban. Türk Yargı Sisteminin Etkinliği Araştırma Projesi Vergi Yargısının Etkinliği Araştırma Raporu
[5] Danıştay 9. Dairesinin 02.11.2011 tarih ve Esas No:2008/5363, Karar No:2011/7553
[6] Danıştay 3.Dairesinin 02.04.2012 tarih ve Esas No:2010/6814, Karar No:2012/1024
[7] Danıştay 10. Dairesinin 19.02.2007 tarih ve Esas No:2005/2595, Karar No:2007/508
[8] Danıştay 3. Dairesinin 16.02.2011 tarih ve Esas No: 2009/1025, Karar No:2011/527
[9] Danıştay 9. Dairesinin 01.12.2008 tarih ve Esas No:2008/5719, Karar No:2008/5686
[10] Anayasa Mahkemesi Başkanlığı’nın 06.01.2011 tarih ve Esas No:2008/96, Karar No:2011/03
[11] 06.01.1982 tarih 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemesi, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 13.maddesine göre Vergi İtiraz Komisyonu deyiminden Vergi ve İdare Mahkemelerinin anlaşılması gerekir.
[12] Dr. A.Bumin DOĞRUSÖZ, Haksız Çıkma Tazminatı ve Vergi Barışı. 17.04.2003 tarihli Dünya Gazetesi.
[13] Danıştay 9. Dairesinin 12.04.1996 tarih ve Esas No:1995/3087, Karar No:1996/1404
[14] Danıştay 7. Dairesinin 11.06.2001 tarih ve E:2000/2363, K:2001/2172 kararı
[15] 20.01.1982 tarihli ve 17580 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[16] Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 26.04.2006 tarih ve Esas No:2006/21-198, Karar No:2006/130
[17] Danıştay 7. Dairesinin 24.2.2005 tarih ve Esas No:2001/3625; Karar No:2005/245
[18] Danıştay 3. Dairesinin 02.04.1997 tarih ve Esas No:1996/3207, Karar No:1997/1236
[19] Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.02.1997 tarih ve Esas No:1995/136, Karar No:1997/16
[20] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 10.10.2008 tarih ve Esas No:2007/540, Karar
No:2008/622
[21] Danıştay 3. Dairesinin 25.09.2012 tarih ve Esas No:2010/4340, Karar No:2012/3047
[22] Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 03.04.1987 tarih ve Esas No:1986/03, Karar No:1987/01
[23] 05.02.2010 tarih ve 5951 sayılı Kanun ile
[24] Muharrem ÖZDEMİR, Zeliha DOĞAN. Vergi Hukukunda Haksız Çıkma Zammı. www.alomaliye.com
[25] 14.05.2011 tarih ve 27934 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır
[26] Danıştay 4.Dairesinin Esas No:2004/2323, Karar No;2005/259
[27] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 17.01.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.03/THSLT:639 sayılı Özelgesi
[28] Danıştay Üçüncü Dairesinin 02.03.2007 tarih Esas No: 2005/3210 Karar No: 2007/649
Kaynak:Alomaliye/YMM Muharrem Özdemir