1. GİRİŞ

Kanunlara aykırı olarak yapılan eylemlerin yaptırımlara bağlanması, ilke olarak bu fiillerin yapılmasını önlemek amacını taşır. Vergileme, doğal olarak mükelleflerle vergi idaresi arasında (vergi uygulamasında maddi yanlışlık yapıldığı, uygulanmak istenen kanunun Anayasa’ya aykırı olduğu iddiaları, kanunların yanlış uygulandığı düşüncesi gibi nedenlerle) çeşitli uyuşmazlıklar ortaya çıkarır. Vergi hukukunda, vergi uyuşmazlıklarının yargıya intikal etmeksizin, idari aşamalarda çözümlenmesine olanak sağlanması ve böylece iyi niyetli mükelleflerin korunması ve bu suretle uygulamaya etkinlik kazandırılması amacıyla, belirli koşullar çerçevesinde gerçekleştirilmek üzere “pişmanlık ve ıslah” müessesesi getirilmiştir.
Vergi ceza hukukunda pişmanlık ve ıslah müessesesi; vergi uyuşmazlıklarının yargıya intikal etmeksizin, idari aşamalarda çözümlenmesine olanak sağlayan uygulamalardan birisidir. Bu nedenle özellikle pişmanlık ve ıslah müessesesi yoluyla, vergi suçu işleyen mükelleflerin kendi kendilerine işlemiş oldukları vergi suçunu vergi idaresine bildirmeleri, vergi dairesinin işlemlerini hayli azaltacağı gibi, şu veya bu nedenle belki de hiç alınması mümkün olmayan bir verginin hazineye intikali de gerçekleştirilmiş olmaktadır.

2. KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEME

Vergi Usul Kanunu’na göre pişmanlık ve ıslah müessesesi; beyana dayanan vergilerde, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından işlenen vergi ziyaı suçunun yine mükellef tarafından yasanın aradığı koşullara uymak şartıyla vergi idaresine bildirilmesidir (VUK. md. 371). Bir başka tanıma göre pişmanlık beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler için geçerli olan ve temelinde vergi ziyaı yatan olayın, kendiliğinden haber verilmesidir. 5728 sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikle Pişmanlık ve Islah Müessesesinin son şekli aşağıdaki gibidir:
Madde 371- (5728 sayılı Kanunun 281 inci maddesiyle değişen madde) Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.):
Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması;
Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması;
Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi;
Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamanla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.
Yukarıdaki şartların yerine getirilmesi halinde kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 360’ıncı madde hükmü uygulanmaz.
Bu madde hükmü emlak vergisinde uygulanmaz.”

3. PİŞMANLIK VE ISLAHIN KAPSAMI

3.1. Pişmanlık ve Islah Uygulamasının Geçerli Olduğu Vergiler:
Pişmanlık, beyan esasına göre tarh ve tahakkuk ettirilen bütün vergiler için geçerlidir. Yine sorumlu sıfatıyla verilmesi gereken beyannameler içinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılması mümkündür. Buna göre, süresinde verilmeyen muhtasar beyannameler pişmanlık hükümleri çerçevesinde verilebilecektir. Bir verginin pişmanlık ve ıslah kapsamına girebilmesi için;
-Verginin, Vergi Usul Kanunu’nun uygulama alanına giren bir vergi olması (Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler pişmanlık ve ıslah kapsamına girmeyecektir),
-Tarh ve tahakkuku beyana dayanan bir vergi olması gerekir. Tarh ve tahakkuku, beyan esası dışında bir usule göre yapılan vergiler, VUK.’nun uygulama alanına girseler dahi, pişmanlık ve ıslah kapsamı dışında kalacaktır.
Her iki özelliği birlikte taşımayan vergiler hakkında, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması sözkonusu olmayacaktır. Ayrıca kamu alacağı mutlaka bir vergi olmalıdır. Diğer kamu alacakları (harçlar) pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanamaz. Ancak emlak vergisi de Vergi Usul Kanunu kapsamında ve beyana dayanan bir vergi olmakla beraber, Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesinde, pişmanlığın bu vergide geçerli olmayacağı açıkça hükme bağlanmıştır.
3.2. Pişmanlık Kapsamına Giren Suçlar ve Cezalar:
Pişmanlık ve ıslah kapsamına, 4369 sayılı Kanun’dan sonra vergi ziyaı, kaçakçılık ve iştirak suçları ile bunlara ilişkin cezalar girmektedir. Hemen belirtelim ki, pişmanlık ve ıslah uygulaması sözkonusu suçları ortadan kaldırmamakta, yalnızca bu suçlara ilişkin cezaların uygulanmasını önlemektedir. 4369 sayılı Kanun ile birlikte pişmanlık ve ıslah hükümleri açısından değişiklikler olmuştur. Ancak bu değişiklikler müessesenin uygulanmasıyla ilgili değil cezalar yönündendir. Vergi ziyaı cezası, 4369 sayılı Yasa öncesindeki uygulamalarda olduğu gibi yine pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilecektir. 4369 sayılı Kanun ile kaçakçılık suçunun kapsamı daha da genişletilmiş ancak cezada önceki düzenlemeye göre azaltılma yoluna gidilmiştir. Ancak incelediğimiz mevzu açısından herhangi bir farklılık sözkonusu değildir. Kaçakçılık suçu ve buna ilişkin cezalar 4369 sayılı Kanun öncesindeki uygulamalarda olduğu gibi pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilecektir. Kaçakçılığa iştirak, teşvik ve yardım suçları ve buna ilişkin cezalar, 4369 sayılı Kanunla 360’ıncı maddede iştirak adı altında düzenlenmiş olup yine 4369 sayılı Kanun öncesindeki uygulamalarda olduğu gibi yine pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilecektir.

4. PİŞMANLIK VE ISLAH HÜKÜMLERİNDEN YARARLANACAK OLANLAR VE YARARLANMA KOŞULLARI

4.1. Yararlanacak Olanlar:
Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden, Kanuna aykırı eylemleri gerçekleştiren; mükellefler, vergi sorumluları, mirasçılar ile iştirak fiilini işleyenler yararlanır.
4.2. Yararlanma Koşulları:
Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmek için aşağıda açıklanan koşulların gerçekleşmesi gereklidir.
4.2.1. Kendiliğinden Dilekçe İle Haber Verme:
Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmesi için, mükelleflerin kanuna aykırı hareketlerini kendiliğinden bir dilekçe ile haber vermeleri gerekmektedir. Kanun koyucu dilekçe ile haberin “kendiliğinden” verilmiş olmasını açıkça belirtmekle, mükellefin isteği ile yapılan bildirmeleri pişmanlık ve ıslahtan faydalanma için geçerli saymış, bir kıymet vermiştir.
4.2.2. Suçun Tekemmülü (Vergi Ziyaının Doğmuş Olması):
Pişmanlık talebinde bulunabilmek için suçun, mutlaka tekemmül etmiş, yani vergi ziyaının doğmuş olması gerekir. Vergi ziyaının doğmuş olması için ise, beyanname verme bakımından kanuni sürenin geçmiş bulunması şarttır. Vergi kanunlarında belli edilmiş bulunan beyanname verme süresi geçmeden, pişmanlık talebi ile dilekçe verilemez, verilmiş olsa bile bu dilekçe (talep) geçersiz sayılır. Dolayısıyla mükelleflerin pişmanlık dilekçelerini beyanname verme süresi içinde verip, beyannamelerini de kanuni süreden sonra vermeleri halinde (haber verme dilekçesi vergi ziyaının doğumundan önce verilmiş olması nedeniyle) pişmanlık talepleri kabul edilmeyecek ve cezalı tarhiyata muhatap olacaklardır. Bu nedenle pişmanlık dilekçesinin her halükarda beyanname verme süresinden sonra verilmesine dikkat edilmesi gerekir. Yükümlülerin verecekleri dilekçenin içerik ve biçimine ilişkin herhangi bir sınırlama bulunmadığından, dilekçede “pişmanlık” sözcüğünün yazılı olmaması, içeriksel olarak, pişmanlık isteğini yansıtan dilekçenin reddedilmesini gerektirmez.
Konu ile ilgili olarak, Maliye Bakanlığınca verilen muktezalarda da, özetle; süresi geçtikten sonra bir dilekçe ekinde beyannamenin verilmesi halinde, dilekçede pişmanlık talebinden sözedilmese dahi, pişmanlık talebi olarak kabul edilmesi gerektiği açıklanmıştır. Danıştay tarafından verilen kararlarda da; süresi geçtikten sonra verilen dilekçede “pişmanlık” deyiminin kullanılmamış olması, pişmanlıktan yararlanmaya engel teşkil etmeyeceği yönündedir.
4.2.3. İlgili Makamlara Bildirme:
Mükellefler pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmeleri için bildirimlerini mutlaka ilgili makamlara yapmaları gerekir. Kanunda “ilgili makamlardan” hangi makamların anlaşılması gerektiği yönünde herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması bakımından suç ve cezaların izlenmesi ve saptanmasındaki etkinlikleri esas olmak suretiyle, Maliye Bakanlığı, Vergi Dairesi Başkanlıkları, İl Defterdarlıkları, Gelir Müdürlüğü, vergi daireleri, mal müdürlüğü, vergi incelemesine yetkili kurulları, savcılıkları ve diğer bazı resmi makamları yetkili organlar olarak kabul etmek gerekir. Bugünkü uygulamada mükellefler doğrudan doğruya pişmanlık ve ıslah dilekçelerini beyannameleri ile birlikte, bağlı oldukları vergi dairelerine vermektedir. Bu nedenle ilgili makam kavramına yönelik bir uyuşmazlık söz konusu değildir.

5. PİŞMANLIK VE ISLAH TALEBİNİN KABULÜ İÇİN ARANAN ŞARTLAR

5.1. Haber Verme Tarihinden Önce Üçüncü Bir Şahıs Tarafından İhbarda Bulunulmamış Olmalıdır:
Pişmanlık ve ıslah talebinin kabulü için aranan şartlardan birincisi; pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanacak olanların kanuna aykırı fiillerini, kendiliğinden ilgili makamlara haber verdikleri tarihten önce, üçüncü bir şahıs tarafından, haber verilen hususla ilgili olarak, herhangi bir resmi makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tespit olunmak ve resmi kayıtlara geçirilmek suretiyle ihbarda bulunulmamış olması gerekmektedir. Buna göre;
– İhbar tarihi, haber verme tarihinden önce olmamalıdır.
– Herhangi bir resmi makama haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olmalıdır.
İhbarın yazılı olması halinde doğrudan doğruya, sözlü yapılan ihbarların ise tutanağa bağlandıktan sonra resmi kayıtlara geçirilmesi gerekir.
5.2. Haber Verme Tarihinden Önce Mükellef Nezdinde Yetkili Memurlar Tarafından Herhangi Bir Vergi İncelemesine Başlanılmamış Olmalıdır:
Pişmanlık ve ıslah talebinin kabulü için aranan şartlardan ikincisi; pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanacak olanların kanuna aykırı fiillerini kendiliğinden ilgili makamlara haber vermeleri tarihinden önce, kendileri nezdinde yetkili memurlarca herhangi bir vergi incelemesine başlanılmamış olmasıdır. İncelemeye başlama:
– Vergi incelemesine başlandığının bir tutanakla tespit edilmesi veya,
– İncelemeye davet yazısının (defter ve belgelerin ibrazı hakkındaki yazının) mükellefe tebliğ edilmiş olmasını ifade eder. Yani, mükellef veya yetkili adamının imzasını taşıyan yazılı bir tespit olmadan incelemeye başlanılmış sayılmaz. Konuya ilişkin olarak doğan ihtilaflarda Danıştay;
– Mükellefe, bir yazı ile beyanname verilmeme nedeninin sorulmasının incelemeye başlama olarak kabul edilemeyeceğini,
İşyerinde yoklama tutanağı ile bir kısım hususların tespit edilmiş olmasının vergi incelemesine başlandığını göstermeyeceğini,
Mükellefe incelemeye başlandığı yolundaki yazı tebliğ edilmedikçe, incelemeye başlanılmış olduğunun kabul edilemeyeceğini, açıklamak suretiyle verilen beyannamelerin pişmanlıkla kabul edilmesi gerektiğine karar vermiştir.
Bu cümleden olarak, uygulamada sık sık rastlandığı üzere, inceleme elemanının, mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine, mükellefin veya yetkilisinin imzasını taşıyan yazılı bir tespiti olmaksızın, mükellef nezdinde incelemeye başlandığına ilişkin yazı yazmış olması pişmanlık talebinin kabulüne engel teşkil etmeyecektir. İncelemeye başlama tutanağının tanzim tarihi veya incelemeye davet yazısının tebliği tarihinden sonra, konusu veya içeriği ne olursa olsun verilen beyannamelerin pişmanlıkla kabul edilmesi olanaksızdır.
5.3. Haber Verme Tarihinden Önce Olay Takdir Komisyonuna İntikal Ettirilmemiş Olmalıdır:
Pişmanlık ve ıslah talebinin kabulü için aranan şartlardan üçüncüsü, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanacak olanların, kanuna aykırı fiillerini kendiliğinden ilgili makamlara haber verdikleri tarihten önce, haber verilen olayın takdir komisyonuna intikal ettirilmemiş olmasıdır. Pişmanlık dilekçesi, olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden önce verilmiş ve resmi kayıtlara geçmiş ise mükellef pişmanlıktan yararlanabilecektir.
5.4. Haber Verme Tarihinden Önce Kaçakçılık Halinin Tespiti Yapılmamış Olmalıdır:
Kaçakçılık suçunu işlemiş olanların pişmanlık ve ıslah taleplerinin kabul edilebilmesi için pişmanlık talebi ile haber verilen kaçakçılık suçu halinin, haber verilme tarihinden önce, idare tarafından herhangi bir şekilde tespit edilmemiş olması gerekir. Şayet idare kaçakçılık suçu sayılan fiillerin işlenmiş olduğunu tespit etmiş ise, tespitin yapılmasından sonra, ilgililerin pişmanlık talepleri kabul edilmez.
5.5. BEYANA ÇAĞRI MEKTUBUNUN PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASINA ETKİSİ
Kendisine beyana çağrı mektubu gönderilen mükelleflerin pişmanlıktan faydalanıp faydalanamayacağı konusu uygulamada mükellefle idare arasında ihtilafa yol açan konulardan biridir. Beyana çağrı mektubu gönderilenlerin pişmanlıktan faydalandırmaması yolunda yapılan uygulamalar ve bunun tabii sonucu olarak yaratılan ihtilaflar, Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nde yer alan, “Beyana çağrı mektubunun gönderilmesi pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilecek beyannamelerin kabulüne engel değildir. Beyana çağrı mektubunun tebliğinden sonra idarece belirlenen süre içinde beyannamenin verilmesi halinde, söz konusu beyanname pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre kabul edilir. Ancak belirlenen süre içinde verilmez ise, derhal takdire veya incelemeye sevki sağlanır.” hükmünün gözardı edilmesinden ya da yeterince anlaşılamamasından kaynaklanmaktadır. Hemen belirtelim ki, madde hükmünde, beyana çağrı mektuplarının gönderilmesi pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılmasına engel olmayacağı çok açık bir şekilde ifade edilmiştir. Öte yandan beyana çağrı mektubunun tebliğinden itibaren idarece belirlenen süre (15 gün) içinde beyannamenin verilmemesi halinde, derhal takdire veya incelemeye sevk işleminin yapılması gerektiği aynı şekilde hüküm altına alınmıştır.
6. PİŞMANLIK VE ISLAH TALEBİNİN KABULÜNDEN SONRA UYULMASI GEREKEN ŞARTLAR
6.1. Hiç Verilmeyen Beyannamenin 15 Gün İçinde Verilmesi:
Haber verme dilekçesi, beyan zamanı geldiği halde hiç verilmemiş olan vergi beyannamesiyle ilgili ise, beyannamenin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten itibaren 15 gün içinde verilmiş olması gerekir. Hiç verilmeyen beyannamenin verilmesi için yasada belirlenen 15 günlük sürenin başlangıç tarihi, VUK. md. 18/1’de yer alan “Süre gün olarak belli edilmişse başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil saatinde biter” hükmü dikkate alınmak suretiyle saptanması gerektiği için, haber verme tarihini izleyen gün olacaktır. Nitekim, Danıştay’ca verilen kararlarda da, 15 günlük sürenin hesabında haber verme tarihinin dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Uygulamada mükellefler ile vergi sorumluları genel olarak, pişmanlık dilekçeleriyle birlikte beyannamelerini de verdikleri için, 15 günlük süre konusunda fazlaca bir ihtilaf sözkonusu olmamaktadır.
6.2. Eksik veya Yanlış Beyanın 15 Gün İçinde Tamamlanması veya Düzeltilmesi:
Daha önce verilen bir beyannamedeki eksikliğin tamamlanması veya yapılan yanlışlığın düzeltilmesi, yeni bir beyannamenin düzenlenerek 15 gün içinde verilmesi suretiyle yapılacaktır. Ancak, yeniden düzenlenmiş olan beyannamedeki matrah üzerinden hesap edilen vergiden, daha önceki beyan üzerinden hesaplanmış olan vergi miktarı mahsup edilir ve mahsuptan sonra kalan kısım, mükelleften tahsil edilir.
6.3. Ödeme Süresi Geçen Vergilerin Pişmanlık Zammı İle Birlikte Haber Verme Tarihinden İtibaren 15 Gün İçinde Ödenmesi:
Pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için, pişmanlık hükümlerinin uygulanması sonucunda tahakkuk eden vergilerden normal ödeme süresi geçenlerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen oranda uygulanacak gecikme zammı oranında bir pişmanlık zammıyla birlikte, haber verme dilekçesinin tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekir. Eğer vadesi geçmiş olan vergi aslı ve ödemenin geciktiği her ay ile kesri için 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak pişmanlık zammı ile birlikte 15 gün içinde ödenmezse veya noksan ödenirse pişmanlık hükmünden yararlanamaz.
7. MÜCBİR SEBEPLERİN PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASINA ETKİSİ
Bilindiği üzere, 213 sayılı VUK.’nun 13’üncü maddesinde mücbir sebeplerin neler olduğu belirtilmiş ve aynı kanunun 15’inci maddesinde, mücbir sebeplerin varlığı halinde bu sebepler ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği ancak mücbir sebeplerin varlığının ilgililerce ispat ve tevsik edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanmak için aranan şartları öngörülen süre içinde mücbir sebepler yüzünden yerine getirilemeyenler mücbir sebebin varlığı ilgililerce tevsik ve ispat edilmesi halinde, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlandırılacaktır.
8. PİŞMANLIK VE ISLAH HÜKÜMLERİNİN UYGULANMASININ MÜKELLEFLER VE İDARE AÇISINDAN SONUÇLARI
Mükellef pişmanlık ve ıslah koşullarını yerine getirdiğinde, işlediği fiil suç olmaktan çıkmaktadır. Pişmanlık ve ıslah, ceza mahkemelerinde yargılanacak suçları da ortadan kaldırmaktadır. Buradaki amaç, mükelleflerin vergi kaybına yol açan eylemlerinden her zaman dönmelerini sağlamaktır. Beyana dayanan vergilerde, vergi kanunlarına aykırı hareketlerini kendiliğinden ilgili makamlara haber veren ve yukarıdaki bölümlerde açıklanan şartları yerine getirenlere;
– Vergi ziyaı cezası uygulanmaz.
– Kaçakçılık suçuna ilişkin cezalar uygulanmaz.
– İştirak suçuna ilişkin cezalar uygulanmaz.
Belirtildiği üzere, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması sonucunda mükellefler yukarıda yer alan cezalardan kurtulmaktadır. Bunun yanı sıra, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması nedeniyle idare dönem matrahının takdiri için takdir komisyonuna gitmemektedir. Dolayısıyla pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması sonucunda, vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doğan uyuşmazlıklar idari aşamada çözüme kavuşturulmuş olduğundan, mükellefler uyuşmazlık konusu sorunlardan kurtuldukları gibi yargı yoluna başvurularak harcanacak zaman ve maddi kayıplardan da kurtulmuş olmaktadır. Ayrıca bu müessesenin uygulanması sonucunda, dürüst ve iyi niyetli mükellefler korunmuş olacaktır.
Ancak mükellef pişmanlık ve ıslah dilekçesini verdikten sonra, kanunun aradığı koşulları yerine getirmezse, pişmanlık ve ıslah hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda vergi idaresi, mükellefin işlediği fiile uygun vergi cezasını uygulayacaktır. Başka bir ifade ile vergi ziyaına sebep olunması dolayısıyla, kaçakçılık ve vergi ziyaı cezaları yanında, usulsüzlük cezası kesilebilecek, vergi incelemesi yapılabilecek ve takdir komisyonuna sevk edilip resen takdir yoluna gidilebilecektir.
Pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması sonucunda idare;
Uyuşmazlıklar idari aşamada sonuçlandırılmış olacağından yargı yoluna gidilmesinde sarf edilecek zaman ve yapılacak işlemlerden, haksız çıkılmasında ise bir kısım giderlerden,
Takdir veya vergi incelemesine sevk işlemleri ile bunların sonuçlarında yapılacak idari işlemlerden ve bu işlemlere sarf edilecek zamanlardan,
Beyannamesini süresinde vermeyenler veya vermiş olmakla beraber eksik veya yanlış beyanda bulunanların saptanması yönünde yapılacak araştırma ve işlemlerden ve bunlara ayrılacak zamanın harcanmasından kurtulmuş olacaktır.
Dolayısıyla idare söz konusu işlemleri yapmamasından kazandığı zaman içinde personelini, mükelleflerin diğer işlemlerinin yapılmasında kullanarak daha iyi bir hizmet verebilme imkanına kavuşmuş olacaktır. Diğer taraftan bu müessesenin uygulanması, idare ile mükellef arasındaki ilişkileri de olumlu yönde etkileyerek, hiç beyanda bulunmayan veya eksik beyanda bulunan mükelleflerin beyanname vermeleri ve eksik beyanlarını tamamlamaları yönünde harekete geçirmektedir. Bu uygulama ile idare, hiç beyan edilmeme veya eksik beyan edilme nedeniyle belki de hiç tahsil edemeyeceği bir vergiyi tahsil edebilme imkanını elde etmiş olmaktadır.
9. PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASINDA USULSÜZLÜK CEZALARI
Pişmanlık ve ıslah uygulaması, genel olarak yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinden dolayı kesilmesi gereken vergi cezalarının kesilmesini önlemek amacına yöneliktir. Bu nedenle, pişmanlık hükmü gerek genel, gerekse özel usulsüzlük cezalarının kesilmesini önlemez. Uygulamada, özel usulsüzlük cezası için pişmanlık hükmü uygulanamaz. Genel usulsüzlük cezası ile ilgili durum ise şöyledir:
1- Vergi idaresi, pişmanlık ve ıslah hükümlerine istinaden verilmiş olan beyannamede gösterilen matraha vergi isabet etmesi halinde, beyannameyi süresinde verilmiş beyanname hükmünde saymakta, resen takdire başvurmamakta ve usulsüzlük cezasını kesmemektedir. Çeşitli yorum ve yargı kararlarında zaman zaman, pişmanlık hükümlerinden usulsüzlük suçu işleyen kimselerin de yararlandırılması gerektiği, dolayısıyla usulsüzlük cezasının kesilemeyeceği görüşü savunulmuştur.
2- Vergi idaresi, pişmanlık hükümlerine dayanılarak verilen beyannamelerin kanuni süresinde verilmiş sayılması ve dolayısıyla usulsüzlük cezası uygulanmaması görüşünden vazgeçerek, pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelerin kanuni süresi içinde verilmiş sayılamayacağı ve dolayısıyla, birinci dereceden bir kat usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiğini belirtmiştir. Aynı görüş çeşitli Danıştay Kararları’nda da benimsenerek pişmanlık talebi kabul edilen mükellefler adına birinci dereceden bir kat usulsüzlük cezasının kesilmesinin yerinde olduğu, zira usulsüzlük cezasının pişmanlık kapsamında sayılamayacağı kararı verilmiştir.
Özetle, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması, süresinde verilmeyen beyanname nedeniyle uygulanacak usulsüzlük cezasının kesilmesine engel teşkil etmeyecektir. Ancak, kanuni süresi içinde verilmiş bir beyannameye ilişkin olarak, pişmanlık talebi ile verilen ek beyanname nedeniyle mükellefler adına usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.

10. PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR

10.1. Pişmanlık Talebi İle Verilen Beyannamelerde Zarar Beyan Edilmesi veya Vergiye Tabi Matrah Bulunmaması:
Mükellefin pişmanlık ve ıslah yoluyla beyanname vermesi ya da eksik ya da yanlış beyanını tamamlamasından sonra, ortaya her hangi bir matrahın çıkmaması, yani pişmanlık yoluyla ödenecek bir verginin tahakkuk etmemesi pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasına engel değildir. Bu gibi durumlarda mükellef koşulları yerine getirmişse, mükelef hakkında resen matrah tespiti yapılmayacaktır. Ancak vergi idaresi, müstakar hale gelmiş Danıştay Kararları’na rağmen kendi görüşünde halen ısrar etmesi nedeniyle, pişmanlık talebi ile verilen beyannamelerde;
Zarar beyan edilmesi,
İstisna uygulamaları nedeniyle matrah beyan edilmemesi,
Faaliyetsiz oluş nedeniyle matrah beyan edilmemesi,
– İndirimler nedeniyle ödenecek herhangi bir vergi beyan edilmemesi hallerinde, mükellefler veya vergi sorumluları pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlandırılmamakta ve olay takdir komisyonuna ve gerektiğinde vergi incelemesine sevk edilmek suretiyle, dönem matrahının re’sen belirlenmesi yoluna gidilmektedir. Çünkü pişmanlık ve ıslah hükümleri vergi ziyaı gerektirecek durumlarda uygulanmaktadır.
10.2. Pişmanlıkla Verilen Beyannamede Asıl Vergiye Bağlı Ödenecek Bir Verginin Bulunması:
Pişmanlık talebi ile verilen beyannamede iki ayrı verginin veya asli vergiye bağlı olarak beyanı gereken diğer bir verginin beyanı söz konusu olduğunda, beyan edilen vergilerden birisi ödenecek biçimde beyan edilmesi halinde pişmanlık ve ıslah hükümleri uygulanmaktadır. Belirtildiği üzere, süresinde verilmeyerek pişmanlık talebi ile verilen bir gelir vergisi beyannamesinde, mahsuplar sonucu ödenecek gelir vergisi olmamakla beraber, ödenecek geçici vergi beyan edilmesi durumunda pişmanlık hükümleri uygulanmakta, idare gelir vergisi yönünden olayı takdir komisyonuna sevk etmemektedir.
10.3. Veraset ve İntikal Vergisinde Pişmanlık:
Veraset ve intikal vergisi, mükellef veya sorumluların beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilmesi nedeniyle pişmanlık ve ıslah kapsamına girmekte ise de, pişmanlık ve ıslah kapsamına giren diğer vergilerin beyanına ilişkin süreler yönünden, bir kısım özellikleri bulunması itibariyle farklılık arzetmektedir. Veraset ve intikal vergisi beyannamesi, VİVK.’nun 9’uncu maddesinde yazılı sürelerde verilir. Ancak bu sürelerde beyanname verilmemekle beraber sürenin bitiminden itibaren, VUK.’nun 342’nci maddesinde belirtildiği üzere, 15 gün (1. ek süre) içinde verilirse, vergi ziyaı olmamış sayılarak beyanname süresinde verilmiş kabul edilmektedir. Diğer taraftan, ek süre geçmiş olmasına rağmen yine beyanname verilmemiş olması halinde, verginin tarh edilmesi için, mükellefe tebliğ edilmek suretiyle idarece 15 günlük bir süre (2. ek süre) daha verilmekte ve bu süre içinde beyanname verilirse vergi ziyaı olmamış sayılarak, beyanname süresinde verilmiş kabul edilmektedir.
Yukarıda açıklanan yasa hükmü karşısında VİV’nde vergi ziyaı ancak, idare tarafından mükellefe tebliğ edilmek suretiyle verilen ikinci 15 günlük ek süre içinde de beyannamenin verilmemiş olması halinde meydana gelecektir. Bu durumda ise, mükellefin beyanname vermeme fiili idarece tespit olacağından pişmanlık talebiyle beyanname verme mümkün olmayacaktır. Ancak, VİV beyannamesi zamanında verilmiş olmakla birlikte, beyannamede servet unsurları tam olarak gösterilmemiş ve idare de beyan dışı bırakılan bu servet unsurları ile ilgili herhangi bir tespit yapmamış olması halinde, mirasçılar pişmanlık ve ıslah talebi ile sözkonusu servet unsurlarını ek beyanname ile beyan edebilecektir. Bu şekilde verilen veraset ve intikal vergisi beyannameleri pişmanlık ve ıslah kapsamında kabul edilerek, diğer şartların da yerine getirilmesi halinde yükümlüler pişmanlık ve ıslah müessesesinden yararlandırılacaktır.
10.4. Zirai Kazançların Beyanında Pişmanlık:
Zirai kazanç sahipleri, bir vergilendirme döneminde elde ettikleri zirai gelirlerini ertesi yılın mart ayı içinde, diğer gelir vergisine tabi mükellefler gibi, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan ederler. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 117’nci maddesinde, yıllık gelirlerinin büyük bir kısmının zirai kazanç teşkil eden mükellefler hakkında gerekli görüldüğünde, Maliye Bakanlığı’na iki taksitten fazla olmamak üzere özel ödeme süresi tayin edebilme yetkisi verilmiş ve bu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu genel tebliğlerde, yıllık gelirlerinin en az %75’i zirai kazançtan oluşan gelir vergisi mükelleflerinin, vergilerini kasım ve aralık aylarında olmak üzere ödeyebilecekleri açıklanmıştır. Ödeme süresi farklı olan böyle bir mükellef, yıllık gelir vergisi beyannamesini vergilerin ödeme süreleri gelmeden, pişmanlıkla vermiş olması durumunda, pişmanlık talebi kabul edilecek, ancak pişmanlıkla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin henüz vadesi geçmemiş olması dolayısıyla pişmanlık zammı hesaplanmayacak ve 15 günlük süre içinde herhangi bir ödeme yapılmayacaktır. Diğer pişmanlık beyanlarında olduğu gibi, beyannamenin kanuni süre (mart ayı) içinde verilmemesi nedeniyle birinci dereceden bir kat usulsüzlük cezası kesilmekle yetinilecektir.
10.5. Haksız Yere Vergi İadesi Alınmasında Pişmanlık:
Mükellef haksız ve yersiz olarak iadesini aldığı vergiyi, idare herhangi bir tespit yapmadan önce, kendiliğinden haber vermesi halinde VUK.’nun 371’inci maddesi kapsamında pişmanlık hükümlerinden yararlandırılması mümkün olacaktır. Bu durumda haksız olarak alınan vergiye, iadenin fiilen alındığı tarihten itibaren geri ödemenin yapıldığı tarihler arasında pişmanlık zammı uygulanacak ve haksız olarak iade alınan verginin tamamı ile pişmanlık zammı, haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenecektir. Bu türlü pişmanlık talepleri nedeniyle, usulsüzlük cezası kesilmeyecektir. Zira beyanname süresinde verilmiş ancak haksız yere vergi iadesinin alınmasına sebebiyet verilmiştir.
11. SONUÇ
Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi, emlak vergisi hariç olmak üzere beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere anılan maddede yer alan kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemesini düzenlemektedir. Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirtilen kaçakçılık suçlarını işleyenler ve anılan kanunun 360. maddesinde belirtilen iştirak suçunu işleyenler hakkında da pişmanlık hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır. Bu müessese ile herhangi bir şekilde vergi ziyaına neden olarak vergi kanunlarını ihlal eden mükellefleri vergi sistemi içinde tutabilmek ve hazinenin vergi kaybını önlemek için onlara pişmanlıkla bu fiillerini bildirme ve daha önceki beyanlarını düzeltme imkanı sağlanmıştır. Vergi suç ve cezalarını ortadan kaldıran idari bir çözüm yolu olan bu müessese ile kanun koyucu, vergi kanunlarına aykırı hareket etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflere yeni bir fırsat tanıyarak, kimi koşullarla ceza uygulamasından vazgeçmekte ve böylece mükelleflerin vergi ziyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirmekte, mükelleflerin vergiye gönüllü uyum düzeylerinin arttırılmasını ve vergi kayıp ve kaçaklarının azaltılmasını amaçlamaktadır.
KAYNAKÇA
1) Gürol ÜREL; Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Yaklaşım Yay. Ankara, 2003.
2) M. Kamil MUTLUER; Türkiye’de Vergi Sistemi, Eskişehir İTİA Yay. Eskişehir, 1975.
3) Nihat EDİZDOĞAN; Metin TAŞ, Ali ÇELİKKAYA; Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yay. Bursa, 2007.
4) Sahir ERMAN; Vergi Suçları, İ.Ü Nazım Terzioğlu Basım Atölyesi, İstanbul, 1988.
5) Şerafettin AKSOY; Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1990.
6) Şükrü KIZILOT; Zuhal KIZILOT; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yay. Ankara, 2001.
7) Yılmaz ÖZBALCI; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2007.
8) Yusuf KARAKOÇ; Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık ve Islah, Tükelmat A.Ş. İzmir, 1994.
9) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
10) 169 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, www.gib.gov.tr.
11) 238 Seri No’lu VUK Genel Tebliği, 02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı RG’de yayımlanmıştır. www.gib.gov.tr
12) 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.
13) 80 ve 211 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri, www.gib.gov.tr.
14) Danıştay 7. Dairesi’nin 29.05.1992 tarih ve E: 1989/215, K:1992/1994 sayılı ve Danıştay 7. Dairesi’nin 1993 tarih ve E: 1990/506, K:1993/684 sayılı Kararları.
15) Danıştay 4 D.’nin 17.4.1984 tarih ve E. 1983/2634, K 1984/1678 sayılı Kararı.
16) Danıştay 4. D.’nin 17.4.1984 tarih ve E. 1983/2634, K 1984/1678 sayılı Kararı.
17) Danıştay 4. Dairesi’nin 12.2.1973 tarih ve E. 1971/7016, K:1973/512 sayılı Kararı.
18) Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, md 53/1, www.gib.gov.tr .
19) Maliye Bakanlığı’nın 06.03.1989 tarih ve 1-22466-371-333 sayılı ve 17.10.2000 tarih ve B.07.0.GEL.30/ 3044-371-685/47122 sayılı Özelgeleri.
20) Maliye Bakanlığı’nın 13.03.1986 tarih ve 6010228-371/156 sayılı Özelgesi.
Kaynak:Diyalog Dergisi/Mehmet YÜCEL

Join Our Mailing List

Thank you for your message. It has been sent.
There was an error trying to send your message. Please try again later.

Once Weekly Webinar

Free Webinar Once Per Week

Our free webinar runs once per week and is available to anybody who wants to know more about getting started on the road to financial freedom.