ÖZET
Mükelleflerin vergi kanunlarında belirtilen ve vergilendirmeye esas olan defter ve belgeleri yetkili inceleme elemanlarına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi Usul Kanunun 359/a-2 hükmünde gizlemenin tanımı yapılmış ve defter kayıt ve belgelerini gizleyen mükellefler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Hapis cezasının yanı sıra, res’en tarhiyat, ilgili dönem KDV indirimlerinin reddi de defter ve belge ibraz etmemenin sonuçlarındandır. Vergi Usul Kanunun 359/a-2 hükmü değerlendirildiğinde gizleme dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçu oluşumunda; sadece defterlerin veya sadece belgelerin ibraz edilmemesi hallerinin suç kastının varlığı ile birlikte dikkate alınması gerekliliği ortaya çıkmaktadır. Çalışma ile söz konusu madde hükmünü farklı bir açıdan yorumlamak hedeflenmiş ve bu çerçevede gizlemenin söz konusu olduğu durumlarda suç kastının varlığının imkan dahilinde araştırılmasının olası uyuşmazlıkları engelleyeceği vurgulanmıştır.
GİRİŞ
Temeli Anayasa’ya dayanan vergilendirme, ülkemizde beyan esasına dayanan bir yapı üzerine kurulmuştur. Beyan edilen vergilerin doğruluğunun tespiti ise vergi incelemesi yoluyla yapılmaktadır. Vergi incelemesi esnasında, mükelleflerin veya vergi sorumlularının vergilendirmeye esas teşkil eden defter, kayıt ve belgelerini yetkili inceleme elemanlarına ibraz etmeleri gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu 359/a-2 bendinde düzenlenen ve vergi kaçakçılığı suçlarından olan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu söz konusu madde hükmünde kaçakçılık suçuna sebebiyet veren başka fiiller ile birlikte

düzenlenmiştir. Bahse konu madde hükmü;  “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeyi kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir….” şeklindedir.
Çalışmada madde hükmünün “gizleme”ye ilişkin kısmı ele alınarak; hangi hallerde gizleme yoluyla kaçakçılık suçuna sebebiyet verilebileceği, sadece defterlerin veya sadece belgelerin ibraz edilmesi halleri bakımından gizlemenin oluşumu konuları değerlendirilecektir.
1.GİZLEME FİİLİNİN UNSURLARI
VUK 359/a-2 madde hükmü değerlendirilecek olursa, gizleme dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi için;
-Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması zorunluluğu bulunan, varlığı noter kayıtları veya sair suretlerle sabit defter ve belgelerin bulunması,
– Defter ve belgelerin ibrazının VUK 253. maddede belirtilen saklama süresi içinde (5 yıl) istenmiş olması,
-Defter ve belgelerin incelemeye yetkili kişiler tarafından ve vergi incelemesi için VUK 139/2 maddesi uyarınca usulüne göre istenmiş olması,
-Defter ve belgelerin belirlenen süre içerisinde (mükellefe tanınan ve yasal hakkı olan süre) getirilmemiş olması,
-Geçerli bir mazaret veya mücbir sebep hali olmaksızın istenilen defter, kayıt ve belgelerin süresinde ibraz edilmemiş olması,
gerekmektedir.
2.GİZLEME DOLAYISIYLA VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN OLUŞUMU
Gizleme dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşumu açısından, söz konusu madde hükmünde yer alan unsurları inceleyecek olursak;
2.1. Varlığı Noter Tasdik Kayıtları veya Sair Suretlerle Sabit Defter ve Belgelerin Bulunması
Vergi Usul Kanunu 359/a-2 maddesinde “Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kişilere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme kabul edilir” hükmü yer almaktadır.
“Varlığı noter kayıtları ve sair suretlerle sabit” hükmünde yer alan “sair suretler” ibaresi defter ve belgelerin varlığının noter tarafından tasdikinin yapılması dışında başka unsurlarla kanıtlayabilecek hukuki vasıtaları işaret etmektedir.  Bu noktada vergi dairesi kayıtları, mahkeme kararları, ticaret odası kayıtları, anlaşmalı matbaa basım formları sair suretle defter veya belgelerin varlığını ortaya koymada kullanılan kanıtlar olarak nitelendirilebilir1.
Tutulması zorunlu olan defterler Vergi Usul Kanunu 220. maddede yer almaktadır. Bu defterler faaliyet alanına göre mükellef veya yetkilendirdiği meslek mensubu tarafından tutulmak zorunda olup, tasdik ettirilmesi de zorunludur. Maddenin son fıkrasında ise; bu maddede sıralanan defterlerin yerine kullanılacak olan defterlerin de tasdike tabi tutulacağı belirtilmiştir.  Bu itibarla kanun tutulması zorunlu defterleri ve bunların noter tasdikini hükme bağlamıştır. Ancak sair suretlere ilişkin olarak bir belirleme yapmamıştır.
Tutulması zorunlu defterlerin varlığının kanıtlanması açısından noter tasdiki kanunen de belirlenen bir yoldur. Kanımızca belgelerin varlığının kanıtlanması açısından ise kanun koyucu sair suretler hükmünü kullanmıştır.
Vergi Usul Kanunun “Fatura ve Fatura Yerine Geçen Vesikalar” başlıklı ikinci bölümünde belge düzenine yer verilerek, fatura ve fatura yerine geçen belgeler sıralanmıştır.
Vergi Usul Kanunu 253. maddesine göre; defter tutmak mecburiyetinde olanlar tuttukları defterleri ve belgeleri, defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar ise almaya mecbur oldukları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzunu ilgili bulundukları takvim yılını izleyen yıldan başlayarak 5 yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Buradan hareketle “sair suretler” hükmüne geri dönecek olursak; defterlerin ibraz edilmesi, bir kısmının ise ibraz edilmemesi halinde; sair suretler ile belgelerin varlığının kanıtlanması ne derece mümkün olabilecektir?
“Sair suretler” kapsamına vergi dairesi kayıtları, mahkeme kararları, ticaret odası kayıtları, anlaşmalı matbaa basım formları gibi unsurların girebileceğini belirtmiştik. Bu itibarla vergi dairesi kayıtlarını esas alırsak2; yasal defterlere işlenmiş ancak fiziken ibraz edilemeyen bir faturanın vergi dairesi kayıtları incelenmek suretiyle Ba/Bs formlarında yer alıyor olması varlığına karine teşkil edecek midir? Ya da bir işlemin deftere kaydedilmiş olması, bu işleme ilişkin belgenin varlığını sabit hale getirir mi?
2.2. Defter ve Belgelerin İbrazının Kanunda Belirtilen Saklama Süresi İçinde İstenmiş Olması
VUK’un “Defter ve Vesikaları Muhafaza” başlıklı 253. maddesinde; “Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar” hükmü yer almaktadır. Kanunun “Defter Tutma Mecburiyetinde Olmayanların Muhafaza Ödevi” başlıklı 254. maddesinde ise; “ Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235. maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar” hükmü yer almaktadır.
Buradan da anlaşılacağı üzere; defter, kayıt ve belgelerin saklanma süresi ilgili madde hükümleri uyarınca ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılının başından başlayarak beşinci yılın sonunda biter. Söz konusu defter ve belgelerin ibraz mecburiyeti ise VUK’nun “defter ve belgelerin ibraz mecburiyeti başlıklı 256. maddesinde “Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 inci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yaptırılan talepler için de geçerlidir” hükmü ile yer almaktadır.
Madde hükmünden de anlaşıldığı üzere; ibraz zorunluluğu sadece Kanunda sayılan defter, kayıt ve belgelerle sınırlı tutulmamış, mükerrer 257. madde uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından söz konusu defter ve belgelere ilaveten tutulması veya düzenlenmesi uygun görülen defter, kayıt ve belgelerin (elektronik kayıtlar dahil) saklanma ve ibraz zorunluluğu da kapsama alınmıştır. Bu zorunluluk nedeni ile defter ve belgeleri manyetik ortamda düzenleyen mükellefler, inceleme sırasında söz konusu kayıtları elektronik ortamda ibraz etmekle yükümlüdür3. Bilgilerin manyetik ortamda muhafazası söz konusu ise istenilen formatta, okunabilir haliyle ve güvenlik şifresi ile ibrazı zorunludur. Defter, kayıt ve belgelerin kanunda belirtilen saklama mecburiyeti ortadan kalktığında yani saklama süresi sona erdiğinde ise ibraz mecburiyeti de ortadan kalkacağından ibraz etmeme dolayısıyla gizleme oluşmayacaktır.
Burada özellik arz eden husus; uygulamada inceleme elemanlarının tarh işlemi için zaman aşımı süresi olan 5 yıllık süreyi kaçırmamak için idare tarafından incelemeye alınan mükelleflerden zaman aşımı süresinin son dönemlerinde defter ve talep etmeleri noktasında ortaya çıkmaktadır. Defter ve belge ibrazı için talepte bulunulduğunda bu husus yazılı olarak yapılmalı ve mükellefe on beş günden az olmamak üzere süre süre verilmelidir. Defter ve belgelerin ibraz talebinin ise; 5 yıllık muhafaza süresinin ve aynı zamanda zaman aşımı süresinin göz önünde bulundurularak yapılması gerekmektedir. Yani 17 Aralık 2015 günü, 2010 yılı defter ve belgelerinin ibrazı için yazılı talepte bulunan idare mükellefe 15 gün süre vermek durumunda olduğundan, söz konusu dönem defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme suçu kapsamında değerlendirilmeyecektir. Zira 15 günlük sürenin bitiminde 2010 yılı defter ve belgeleri için saklama süresi sona ermiş durumdadır.
2.3. Defter Ve Belgelerin İncelemeye Yetkili Kişiler Tarafından Ve Vergi İncelemesi İçin Usulüne Uygun Olarak İstenmiş Olması
Vergi incelemesine yetkili olanlar; Vergi Usul Kanunun “İncelemeye Yetkililer” başlıklı 135. maddesinde; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri olarak belirtilmiş olup, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların her durumda vergi inceleme yetkisine haiz oldukları hükmü yer almaktadır.
Vergi incelemesinin yapılacağı yer ise; Vergi Usul Kanunun 139. maddesinde; esas olarak incelemeye tabi olanın işyeri olarak belirtilmiştir. Bununla birlikte yine aynı madde hükmünde; “İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter ve vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.” ifadesi yer almaktadır.
Uygulamada yapılan tebligatlarda genellikle mükelleflerden defter ve belgelerini ibraz etmeleri istenmekte ve bu ibrazın vergi dairesinde yapılması talep edilmektedir. Ancak işyeri uygun ise incelemenin işyerinde yapılabileceği belirtilmekte ve mükellefin bu yönde bir talebi olması halinde bu talebin denetim grup müdürlüğüne bildirilmesi gerekliliği belirtilmektedir4.
Fakat madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, yasal düzenleme tam aksi yöndedir. Yani inceleme için öncelikle mükellefin işyeri tercih edilmeli, istisnai durumların varlığı ya da mükellefin tercihi söz konusu olması halinde inceleme vergi dairesinde yapılmalıdır.
Uygulamada yasal düzenlemenin aksi yönde yapılan ve defter ve belgelerin ibrazını istisnai durumların varlığı olmaksızın doğrudan vergi dairesine isteyen tebligatlar geçersiz sayılmaktadır. Nitekim Yargıtay’ın da bu doğrultuda bir çok kararı mevcuttur5. Ancak mükellef beyanında defter ve belgelerin yok olduğu, çalındığı, suç tarihinde iş yerini kapattığı şeklinde mazeretler belirtmesi durumunda geçerli tebligat şartı aranmayacaktır6.
2.4. Defter Kayıt ve Belgelerin Belirlenen Süre İçinde Getirilmemiş Olması
VUK’nun 14. maddesinde vergi muamelelerinde sürelerin vergi kanunları ile belirleneceği belirtilerek, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden az olmamak şartıyla bu süreyi tebliği yapacak olan idarenin belirleyeceği ve ilgiliye tebliğ edeceği ifade edilmiştir. Ayrıca kanunun 139. maddesinde de bu maddede öngörülen istisnai durumun gerçekleşmesi halinde mükellef veya vergi sorumlusuna münasip bir mühlet verileceği belirtilmiştir. Maddede yer alan “münasip süre” ifadesi açık olmadığından VUK 14. madde hükmü uyarınca incelemeyi yürüten birim tarafından mükellefe 15 günden az olmayacak şekilde süre verilmeli ve bu durumu da usulüne uygun şekilde tebliğ etmelidir7. Belirlenen süre içinde defter kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde gizleme suçu ortaya çıkacaktır.
2.5. Geçerli Bir Mazeret Veya Mücbir Sebep Hali Olmaksızın İstenilen Defter, Kayıt Ve Belgelerin Süresinde İbraz Edilmemiş Olmaması
Vergi kanunlarına göre varlığı noter tasdik kayıtları ve sair suretlerle sabit olan tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter ve belgelerin muhafaza süresinin sonuna kadar usulüne uygun şekilde vergi incelemesi için istenmiş olması durumunda mükelleflerin ibraz yükümlülüğü mevcuttur. Ancak ibraza engel bazı olağanüstü ve özel durumların varlığı söz konusu olabilmektedir. Kanun koyucu bu gibi durumları Vergi Usul Kanunu 13. maddede yer alan “Mücbir Sebepler” başlığı altında düzenlemiştir. Söz konusu madde hükmünde mücbir sebepler şöyle sıralanmıştır;
“1.Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2.Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak, yangın, yer sarsıntısı, su basması gibi afetler
3.Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4.Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elden çıkmış bulunması, gibi hallerdir”
Mükelleflerin defter ve belgelerini ibraz etmek durumunu engelleyen herhangi bir mücbir sebebin varlığı halinde VUK 15. madde hükümlerine göre; “mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez”
Bunun yanı sıra; VUK’ nun 16. maddesinde yer alan “ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde, bildirim ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir” hükmü uyarınca ölüm halinde, mirasçılara geçen defter ve belge ibraz etme süresine üç ay eklenmektedir.
Ayrıca; VUK 17. madde hükmü uyarınca; zor durumda bulunmaları hasebiyle vergi muamelelerine müteallik ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanuni sürenin bir katını, kanuni sürenin bir aydan az olması halinde bir ayı geçmemek üzere, Maliye Bakanlığınca münasip bir süre verilir.
Bu sürenin verilebilmesi için;

  1. Süreyi isteyen, sürenin bitmesinden evvel yazı ile istemde bulunmalıdır.
  2. İstemde gösterilen mazeret, süre verecek makam tarafından kabule layık görülmelidir.
  3. Sürenin verilmesi halinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir.

Mükellefler bu şartlar çerçevesinde süre almış olmaları durumunda söz konusu sürenin bitiminde defter ve belgelerini vergi inceleme elemanlarına ibraz ile yükümlü olacaklardır.
Mücbir sebep hallerine geri dönülecek olursa; mücbir sebep halinin varlığının mükellef tarafından kanıtlanması gerekmektedir. Örneğin, ağır hastalık iddiasında bulunan mükellefin bunu hastane raporu ile belgelemesi gerekmektedir8.
Uygulamada en çok karşılaşılan durum; sahibinin iradesi dışındaki haller dolayısıyla defter ve vesikaların elden çıkması (kaybolması veya çalınması) halidir.  Mükelleflerin söz konusu durumu belgeleyebilmek açısından zayi belgesi alması en uygun yoldur. (TTK md. 82/7)
Defter ve belgelerini VUK uyarınca 5 yıl muhafaza yükümlülüğü bulunan mükelleflerin defter ve belgelerinin bu süre içinde kanunda mücbir sebep olarak sayılan yangın, su basması, yer sarsıntısı ve mükellefin iradesi dışındaki sebeplerle elden çıkması durumunda, mükellefler bu durumu öğrendikleri tarihten itibaren 15 gün içinde işletmenin bulunduğu yer ticaret mahkemesine başvurmak suretiyle kendilerine zayi belgesi verilmesini isteyebilirler9. Adli yargı mercileri tarafından verilen zayi kararları çekişmesiz yargı kararı olduğundan kesin değil takdiri delil olarak dikkate alınmaktadır10.
Eğer irade dışı elden çıkma veya kaybolma durumunda zayi belgesi alınmamışsa söz konusu hal inandırıcı belgelerle ve delillerle kanıtlanmalıdır. Kanunda yazılı mücbir sebep halinin meydana gelişi herkes tarafından bilinebiliyorsa, bu durumun ispatı gerekmemekte; ancak defter ve belgelerin söz konusu neden ile zayi olduğunun ispatlanması gerekmektedir.
VUK 373. maddede “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez” hükmü yer almaktadır. Bu madde hükmünün mücbir sebebin ispatı halinde, mükellef hakkında VUK 359. madde hükümleri çerçevesinde defter ve belge ibraz etmemeye ilişkin cezaları da kapsadığı belirtilebilir.
3.GİZLEME DOLAYISIYLA VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN OLUŞUMU AÇISINDAN “VE” BAĞLACININ ÖNEMİ
Kanun hükmü defter ve belgelerin tam olarak ibrazını içermektedir. Yani kanun koyucu sadece defterlerin ibrazını ya da sadece belgelerin ibrazını yeterli görmemiş, hem tutulması zorunlu ve tasdike tabi yasal defterlerin hem de bu defterlerdeki kayıtlara esas olan belgelerin ibrazını istemiştir. Uygulamada defterlerin ibraz edilip, belgelerin bir kısmının ibraz edilememesi, defter ve belgelerin verilen sürede inceleme elemanına ibraz edilemeyip yargı aşamasında mahkemeye ibraz edilmesi, defterlerin ibraz edilememesi, belgelerin bir kısmının ibraz edilmesi gibi durumlar yaşanabilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nca tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi res’en takdir nedenidir. Ayrıca söz konusu mükellefler hakkında hapis cezası uygulanması için Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulur. Defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesinin en önemli sonuçlarından birisi de KDV Kanunu 34/1 madde hükmü uyarınca ilgili dönem KDV indirimlerinin reddidir. Söz konusu madde hükmüne göre mükellefler satın aldıkları mal veya hizmetlere ait katma değer vergisini alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde gösterilmek ve bu belgeleri kanuni defterlerine kaydedilmek şartıyla indirebilirler. Vergi inceleme elemanları bu hüküm doğrultusunda; defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönemlerdeki KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV tutarlarını reddederek, gelir veya kurumlar vergisi yönünden değil KDV yönünden cezalı tarhiyata ilişkin rapor düzenlemektedirler11.
Defterlerini bilerek ibraz etmeyen mükellefler için böyle bir yönteme başvurulması kabul edilebilir ise de, vergi incelemelerinde ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit etmek esastır. İşletmelerin faaliyetlerini yürütmek için bazı maliyetlere katlanmaları gerektiği muhakkaktır. Bu itibarla KDV indiriminin tümden reddedilmesi yerine mükelleften alınabilecek ek bilgi, belge ve ifadelerle sonucun doğruluğu belirlenmelidir. KDV Kanunu 34/1. madde hükmü hayatın olağan akışına uygun ve normal bir durumu içermektedir. VUK 359- a/2 bendinde yer alan defter ve belgelerin ibraz edilememesi hali ise normal ve istenilen bir durum değildir. Dolayısıyla madde hükmünü koşulsuz uygulamak vergi incelemesinde esas amaca aykırılık teşkil edebilir12.
Yargı kararları incelendiğinde; gerek Danıştay’ın gerekse Yargıtay’ın VUK 134. maddesi göz önünde bulundurularak mükelleften alınacak bilgi ve diğer belgeler değerlendirilerek KDV açısından bir takdir yapılması gerektiği yönündedir13.  Dolayısıyla KDV indirimlerinin defter ve belgelerin ibraz edilmediği gerekçesiyle tamamıyla reddedilmesi yerine, karşıt incelemeler yapılarak veya olayın akışına göre karşı firmalardan fatura suretlerinin ibrazı istenerek bir kanaate varıldıktan sonra takdir yoluna gidilmelidir. Böylelikle hem mükellefler açısından adaletsizliğe yol açılmamış olur hem de olası bir uyuşmazlıkta idarenin kolaycılığa kaçmadan üzerine düşeni mükellef haklarını da gözeterek yapmış olduğu ortaya konulmuş olur.
Daha önce belirtildiği gibi Vergi Usul Kanunu’nca tutulması zorunlu defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi res’en takdir nedenidir. Dikkat edilecek olursa; Vergi Usul Kanunun res’en vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinin 2. fıkrasının 3.fıkrasında res’en tarh nedenlerinin öngördüğü durum “bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse” hükmünü içermekte olup, bu hüküm sadece tutulması zorunlu defterler için geçerlidir, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla mükellef tarafından tutulması zorunlu defterlerin ibraz edilmesi ancak söz konusu defterlere kayıtlı belgelerin vergi incelemesine sunulmaması res’en tarh nedeni değildir.
Konuya ilgili dönem KDV indirimlerinin kabul edilmemesi noktasından bakılacak olursa; idarenin elde edilebilecek tüm verileri inceledikten sonra sonuca varmasının daha doğru olacağı söylenebilir. Zira; KDV’nin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları ile ilgili olmayıp harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp incelenilmesini gerekli kılmaktadır. Bu noktada, idare tarafından KDV indirimleri reddedilerek yapılan bir vergilendirme sonucu ortaya çıkan uyuşmazlıkta ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemenin uygulama alanları ihmal edilerek konunun çözümlenmeye çalışılması vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin belirlenmeden sonuca ulaşılmasına neden olabilecektir.
Konuya VUK 359-a/2 bendi çerçevesinde bakıldığında “varlığı noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilmiştir”. Dolayısıyla vergi ceza hukukuna ilişkin hükümler “ve” bağlacını kullanmak suretiyle defterlerin ve belgelerin birlikte ibrazını şart koşmuş, ibraz edilmeme halini ise gizleme sayarak kaçakçılık suçu kapsamında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasına hükmetmiştir.
Burada konuya açıklık getirmek açısından değinmek gerekir ki; “ve” bağlacında kesinlikle ikisi birden anlamı vardır, bilgisi mutlaktır. “Ve”, aynı özne veya eylem için birbirine eşit kelimeleri birbirine bağlamaya yarar. İkinci kullanıldığı yer ise aynı anda, aynı özneye ait olayları anlatan cümlelerin arasıdır. “ve” yerine “dahi”, “hem” kelimeleri kullanılabilir. “veya” bağlacı ise aynı değerde olup birinin tercih edilmesi gereken iki seçenek arasında kullanılır. Yani seçimlerden birinin geçerli olduğu ifade edilir.
Dolayısıyla kanunda geçen ifadeye bu bilgiler ışığında ve VUK 3. maddede yer alan “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” hükmü çerçevesinde bakılacak olursa; hem defterlerin hem belgelerin birlikte ibraz edilmemesi noktasında suç oluşacağının ifade edildiği görülmektedir. Yasal defterlerin ibraz edilmesi ancak belgelerin ibraz edilmemesi bu çerçevede gizleme olarak değerlendirilemeyecektir. Aynı şekilde belgelerin ibraz edilerek, yasal defterlerin ibraz edilmemesi de gizleme niteliği taşımayacaktır. Zira kanunda “defter ibraz etmeme” veya “belge ibraz etmeme” şeklinde birbirinden bağımsız tanımlanmış gizleme kavramları mevcut değildir. Yürürlükteki kanun hükümleri uyarınca defter ve belgelerin birlikte ibraz edilmemesi (yani hem defterlerin hem belgelerin ibraz edilmemesi) gizleme dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşumu için gereklidir.
Uygulamada karşılaşıldığı üzere; defterlerin ibrazı mümkün olabiliyorken belgelerin tamamının veya bir kısmının çeşitli nedenlerle ibrazının mümkün olamadığı haller söz konusu olabilmektedir. Örneğin, iş yerinin taşınması sırasında bazı faturaların kaybolması veya arşivdeki tadilat dolayısıyla kayıtlara esas teşkil eden belgelerin tamamının veya bir kısmının çeşitli nedenlerle ibrazının mümkün olamadığı haller söz konusu olabilmektedir. Bu noktada önemli olan unsur; ibraz edilmeyen belgenin niteliği göz önünde bulundurularak suç kastının varlığıdır14. Zira kanun hükmü sadece belge ibraz etmemeyi gizleme saymamaktadır. İbraz edilemeyen belgelerin karşı tarafından sağlanan suretlerinin ibraz edilip edilmediği veya ibraz edilemeyen belge içeriğine karşıt incelemelerle ulaşma olanağının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi suç kastının varlığının tespitinde faydalanılabilecek yollardır15.
Gerek yargı kararlarında gerekse doktrinde bir yıla ilişkin defterin ibrazının yapılmaması halinde suçun oluştuğu kabul ediliyorken, bir yıllık faturalardan (özellikle inceleme konusu edilmiş ve istenmiş ise) birkaç tanesi ibraz edilememiş ise suç kastı aranmayabileceği belirtilmektedir16. Yüksek yargının burada suç kastının varlığını aramamasının nedeni, defterlerde kayıtlı belgelerin bir örneğine karşıt incelemeler yoluyla ulaşmanın mümkün olmasından kaynaklanmaktadır. Benzer şekilde belgelerin ibrazı için verilen süreden 1-2 gün sonra belgeler tümüyle ibraz edilmiş ise bu noktada da suç kastının tartışmalı olduğu görülmektedir. Dolayısıyla konu tamamen madde hükmünün farklı yorumlanmasıyla ilgilidir. VUK 359/a-2 hükmü hem yasal defterlerin hem de belgelerin ibrazını öngörmekte ve her ikisinin birden ibraz edilmemesini gizleme kapsamına almışken; sadece ibraz edilmeyen belgelerin söz konusu olması durumunda veya sadece ibraz edilmeyen defterlerin olması durumunda gizleme dolasıyla vergi kaçakçılığı suçu oluşmayacaktır. Bu husus açık olmasına rağmen; böyle bir durumun varlığı halinde idarenin suç duyurusunda bulunmadan evvel olayın özelliğine göre suç kastının varlığının araştırılması konusunda hakkaniyete uygun şekilde davranması konunun uyuşmazlığa gitmesine engel olabilecektir. Örneğin, bir mükellefin Ba formunda beyan etmiş olduğu bir faturayı ibraz edememesi durumunda, inceleme elemanının bu faturanın tarafı olan diğer firmadan faturanın diğer nüshasına ulaşması mümkün olabilir. Bu noktada idareye düşen defter ve belge ibraz etmeme dolayısıyla suç duyurusunda bulunmadan evvel vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun olarak bu yetkinin kullanılmasıdır.
Kanaatimizce mükellefin; inceleme elemanın her zaman ulaşabileceği bir belgeyi ibraz etmemiş olması durumu gizleme kastının varlığını göstermez. Zaten VUK 359/a-2 bendi kapsamında da sadece belge ya da sadece defterlerin ibraz edilmemesinin gizleme dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçu olarak değerlendirilmesi doğru bir yaklaşım değildir.
SONUÇ
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu`nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, vergi hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanunu`nun 3. maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir. Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır.
Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu`nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256. maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanun`un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi incelemesine yetkili olanlara yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu`nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re`sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
Ancak res’en takdir defter ve belge ibraz etmeme fiilinin sonuçlarından sadece bir tanesidir, aynı zamanda ilgili dönem KDV indirimlerinin reddi ve en önemlisi mükellefin VUK 359/a-2 bendinde yer alan hapis cezası istemiyle Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulmasıdır.
Kanun metninde defter ve belgelerin ibrazı ifadesine yer verilmek suretiyle kanun koyucu, defter ve belgelerin mutlak surette birlikte ibrazını veya birlikte ibraz edilmemesini gizleme saymıştır. VUK 3. maddede yer alan “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” hükmü çerçevesinde bu husus değerlendirilecek olursa; sadece tutulması zorunlu ve varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defterlerin ibraz edilmemesi tek başına gizleme sayılamayacağı gibi, aynı şekilde mükelleflerin faaliyet konusuna göre düzenlemesi zorunlu belgelerin de ibraz edilmemesi gizleme dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçu kapsamında değerlendirilerek VUK 359/a-2 çerçevesinde hüküm tesis edilmesi doğru bir yaklaşım olmayacaktır.
KAYNAKÇA
DOĞRUSÖZ Bumin, “Defter ve Belgeleri Gizleme Suçu”, Dünya Gazetesi, 30.06.2015, www.muhasebetr.com/ulusalbasin/yazdir.php?haber_id=18198 ,Erişim; 12.01.2016.
KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, 3. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2010.
ŞEKER Sakıp, “Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesinin Sonuçları”, Yaklaşım, Ağustos 2000, Sayı.92, www.yaklasim.com, Erişim 01.02.2016
ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, 8. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, Haziran 2015.
TAŞTAN Mehmet, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek Suçu”, Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı: 45.
UĞUR Hüsamettin – ELİBOL Mert, Vergi Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, Haziran 2015.
1-Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku, 8. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, Haziran 2015, s.102.
2-Yargıtay 11. CD. 03.02. 2010 Tarih, E.2013/2630, K.2014/20830 Sayılı Kararı “..Defter belge ibraz etmeme suçu bakımından, sanığın tutmak zorunda olduğu  ve varlığı noterce tasdik edilmiş belgelerin neler olduğu, bastırdığı iddia edilen 60 cilt faturanın teslim tesellüm belgelerinin olup olmadığı ilgili idareden sorulup, tebligatın geçerliliği araştırılmadan karar verilmesi..”
3-Mehmet TAŞTAN, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek Suçu”, Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı: 45, s.169.
4-Hüsamettin UĞUR-Mert ELİBOL, Vergi Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, Haziran 2015, s.331-332.
5-Yargıtay 11..CD.21.09.2006 Tarih ve 2006/4499-7392 Sayılı Kararı, Yargıtay 11. CD.03.10.2001 Tarih ve 2001/7542-8967 Sayılı Kararı, Yargıtay 11.CD.28.09.2010 Tarih,E.2013/3766,K.2014/21419 Sayılı Kararı.www.emsal.yargitay.gov.tr, Erişim;12.12.2015.
6-Yargıtay 11.CD.08.05.2006 Tarih ve 2004/11576-2006/3932 Sayılı Kararı, CGK.23.11.1999, E.1999/273, K.1999/288, www.emsal.yargitay.gov.tr, Erişim;20.12.2015.
7-TAŞTAN, a.g.m.,s.173.
8-TAŞTAN,a.g.m.,s.179.
9-ŞENYÜZ,a.g.e.,s.105. Ayrıca, Yargıtay 11. CD. 06.11.2001 Tarih, E.2001/9437 ,K.2001/10256 Sayılı Kararı; “…Defter ve vesikaların mücbir sebeplerden dolayı kaybolduğunun tespiti için yapılan talep  üzerine 6762 Sayılı TTK’nun 68/son  maddesine dayanılarak  mahkemeden alınan kararların, nisasız ve hasımsız kaza (çekişmesiz yargı) usulüne tabi olması nedeniyle her zaman aksi ispatlanabilir. Yine sık sık başvurulan kaybolmaya dair basın yolu ile ilan yaptırılması ve keyfiyetin vergi dairesine bildirilmesi de bu kapsam ve nitelikte kabul edilmelidir. …”.
10-Dn.VDDK,E.2008/711, K.2009/195 Sayılı Kararı., Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, 3. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2010,s.299.
11-Sakıp ŞEKER, “Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesinin Sonuçları”, Yaklaşım, Ağustos 2000, Sayı.92, www.yaklasim.com, Erişim 01.02.2016
12-ŞEKER, a.g.m.
13-Yargıtay 11.CD.26.10.2011 Tarih, E.2011/10730,K.2011/21123 Sayılı Kararı; www.emsal.yargitay.gov.tr, Erişim;  Dn.9.D.24.03.2009 Tarih, E.2007/74, K.2009/1497 Sayılı Kararı
14-Bumin DOĞRUSÖZ, “Defter ve Belgeleri Gizleme Suçu”, Dünya Gazetesi, 30.06.2015, www.muhasebetr.com/ulusalbasin/yazdir.php?haber_id=18198 ,Erişim; 12.01.2016.
15-DOĞRUSÖZ,a.g.m.
16-Yargıtay 11. CD:26.10.2011 Tarih ve E.2011/10730, K.2011/21123 Sayılı Kararı “…sanığın dava konusu beş adet fatura haricinde diğer bütün defter ve belgelerini ibraz etmesine rağmen, evrak sayısının çokluğu, işyerini su basması nedeni ile arşiv kısmının yerini değiştirdiklerinden dolayı ibraz edemediğini, faturaların nerede olduğunu araştırdıklarını, denetim sırasında, faturaları denetmene vermelerine rağmen vergi suçu raporu düzenlendiğinden bahisle kabul edilmediğini beyan etmesi ve yargılama aşamasında da suça konu faturaları mahkemeye ibraz etmesi karşılığında, sanığın gizleme kastı bulunmadığı ve yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı..”, UĞUR-ELİBOL, a.g.e,s.344.
Kaynak: Vergi Sorunları Dergisi’nin Mart 2016 Sayısı

Join Our Mailing List

Thank you for your message. It has been sent.
There was an error trying to send your message. Please try again later.

Once Weekly Webinar

Free Webinar Once Per Week

Our free webinar runs once per week and is available to anybody who wants to know more about getting started on the road to financial freedom.