Vergi ihtilaflarının vergi idaresinde idari safhalarda çözüm yolları tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat sonrası uzlaşma ve VUK md. 376 hükmü gereği cezalarda indirim müesseseleridir. Vergi sistemimizde yer alan uzlaşma müesseseleri tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşma olarak iki bölümde incelenebilir. Ayrıca, 213 sayılı VUK md. 376 hükmü gereği de vergi ve cezalarda söz konusu madde hükmüne göre indirim yapılmaktadır.[1]
Tarhiyat öncesi uzlaşmada, uzlaşmaya varılması durumunda konu ile ilgili rapor üzerine vergi idaresi Cumhuriyet Savcılığı nezdinde suç duyurusunda bulunmamaktadır. Ancak, tarhiyatın dayanağı ile ilgili raporda sahte fatura kullanımı ve ya düzenlenmesi ile ilgili fiillerin olmaması ve dolayısıyla 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerekmektedir.
VUK’nun 5736 sayılı kanunla değişik ek 11. madde hükmü uyarınca, 359. maddede yazılı fiillerle vergi kaybına neden olunması halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza tarhiyat öncesi uzlaşma konusu haricinde bırakılmıştır. Ayrıca, mükellefin vergi ziyaına yönelik birkaç fiilinden yalnızca bir kısmı dahi kaçakçılık sayılan fiillerden olsa bile, tarhiyatın tümü tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu yapılamayacaktır. [2]
Diğer taraftan, tarhiyat sonrası uzlaşmada da uzlaşmaya varılması halinde dolayısıyla tarhiyatın özü vergi suçunu gerektirmiyorsa bu durumda uzlaşma sağlandığı için ceza davası söz konusu olamaz.

Tarhiyat sonrası uzlaşma olarak isimlendireceğimiz uzlaşmada VUK md. Ek 6 uyarınca mükellef veya adına ceza kesilenler üzerinde uzlaşılan ve tutanakta tespit olunan hususlar hakkında dava açmaları mümkün olamaz. Bu kuralın tek istisnası ise vergi hatalarıdır. Belirttiğimiz üzere, üzerinde mutabık kalınan ve uzlaşılan konular için artık idare tarafından herhangi bir dava açılması ve herhangi bir mercide şikayette bulunulması söz konusu olamaz.[3]Mükellef aynı anda hem uzlaşma talebinde bulunmuş ve hem de vergi mahkemesinde dava açmış olabilir. Bu gibi durumlarda, vergi mahkemeleri açılan davanın uzlaşma talebi nedeni ile idarede uzlaşılıp uzlaşılmadığını beklemesi gerekir. ve sonuca göre hareket edilmesi zorunludur. Tarhiyattan sonra uzlaşma yapılamayacak haller 213 sayılı VUK’nun da belirtilmiştir. Buna göre, tarhiyat öncesi uzlaşmanın herhangi bir sebeple temin edilmemesi veya uzlaşmaya varılamaması durumunda, mükellefler verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep edemeyeceklerdir.[4] Bu gibi durumda, mükelleflerin kendilerine vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğini beklemesi gerekir. Bu safhada artık tek çare ya vergi yargısına dava açılmalıdır veyahutta 213 sayılı VUK md. 376 talebi yapılmalıdır.
Asıl konumuza gelecek olursak, üzerinde uzlaşılan vergiler ve cezalar hakkında vergi idaresi kamu davası açılmasını talep edemeyecektir. Dolayısıyla bu konularda uzlaşma temin edildiği için kamu davası açılamayacak ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz.
Aşağıda konumuzla ilgili yüksek mahkeme Yargıtay tarafından verilen birçok kararlar ve bu kararların hüküm fıkraları özet olarak alınmıştır. Hemen belirtelim ki, vergi idaresi uzlaşmada mükellef ile beraber uzlaşmaya varmak mecburiyetinde değildir. Başka bir ifade ile, idare olayda uzlaşmama hak ve yetkisine sahiptir.
Yargıtay 9. Ceza Dairesi muhtelif kararlarında, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması halinde vergi ziyama neden olan fiilin suç sayılamayacağı ve hiç bir mercie şikayette dahi bulunulamayacağından bahisle, sanıklar hakkında oybirliğiyle “bozma” veya “beraat” kararlan vermiştir. Yargıtay 9. Ceza Dairesinin konu ya ilişkin karar özetleri aşağıdaki gibidir.
1— “Sanık tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmuş olup, polise verdiği ifa dede uzlaşma ile tahakkuk ettirilen cezayı Maliye’ye ödendiğini söylediğinden, bu husus araştırılarak 213 sayılı Kanun’un Ek 11. madde ikinci bendi hükmün den yararlanıp yararlanamayacağının tartışılması gerektiğinin düşünülmemesi (….) temyiz itirazları bu itibarla yerinde
görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı istem gibi bozulmasına oy birliğiyle karar verildi”[5]
2— “…. Sanığın, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu ile uzlaşmaya gittiği ve uzlaşma gereğince ödeme yaptığı anlaşıl makta olup 213 sayılı Kanun’un (….) Ek 11. maddesinin 2. fıkrasına göre uzlaşma ya varan sanık hakkında hiç bir mercie şikayette dahi bulunulmayacağından beraatına karar verilmesi gerektiğindenCMUK’nun322. maddesi gereğince sanığın beraatına oybirliğiyle karar verildi”[6]
3— “ibraz edilen tasdikli fotokopilerden sanık ile Manisa Defterdarlığı Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu arasındaki tarhiyat öncesi uzlaşmaya varıldığının anlaşılmasına göre 213 sayılı Kanun’a 3239 sayılı Kanun’un 33. maddesiyle eklenen Ek 11. maddenin ikinci fıkrası uyarınca fiilin suç sayılmayacağı düşünülmeyerek yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması kanuna aykırı ve sanığın temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına oybirliğiyle karar verildi”[7]
4— “…. temyiz eden sanığın tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu ileri sürülmesine nazaran; sanığın tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı,uzlaşma vaki olup olmadığı araştırılarak,uzlaşmaya varıldığının anlaşılması halinde 213 sayılı Kanun’a 3239 sayılı Kanun’un 33. maddesiyle eklenen Ek 11.madde ikinci fıkrası uyarınca fiilin suçsa
yılmayacağı gözetilmeden yazılı şekilde sonuca varılması ….. kanuna aykırı ve sanık vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.”[8]
5— “Taraflar arasında, dava konusu olay nedeniyle tarhiyat öncesi uzlaşmaya varıldığının kabulü karşısında beraat karan verilmesi gerektiği halde kamu davasının düşülmesine karar verilmesi kanuna aykırı olup, hükmün bu nedenle bozulmasına ve CMUK’nun 322. maddesine dayanıla rak, 213 sayılı Kanun’un Ek: 11. maddesi uyarınca sanığın beraatına oybirliği ile karar verildi” [9]
Yargıtay’ın kararlarındaki bozma gerek çeleri, VUK’nun 11. maddesinin ikinci bendindeki; “tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiç bir mercie şikayette bulunulamaz” ifadesine dayanmakta olup kararlan müstakâr hale gelmiştir.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşmaya ilişkin Kanun gerekçesinde, mali yargı organlarına mümkün olduğu kadar az başvuru amaç lanmış olup, adli yargıdan bahsedilmemiştir. Bununla birlikte kanun metninde, hem dava açılamayacağı hem de hiç bir mercie şikayette bulunulamayacağı kesin bir şekilde belirtilmiştir. Diğer bir ifade ile, kanun metninde mali ve idari yargı ayrımı yapılmamıştır. Mali yargı ifadesin den vergi mahkemeleri, bölge idare mah kemeleri ve Danıştay’ın anlaşılması gerektiği açıktır.
Öte yandan, Ek 11. madde hükmü ile VUK’nun 340, 359 ve 367. maddeleri arasında bir çelişki söz konusu değildir. Ek 11. madde hükmü uyarınca uzlaşmanın sağlanması halinde idare bazı yetkilerini kullanmaktan vazgeçmiş olmaktadır. Aksi halde tarhiyat öncesi uzlaşmadan beklenen yaran elde etmek mümkün olamaz. Vergi idaresi, vergi kaybına neden olan olayların, “kaçakçılık suçu”nu da oluşturduğu hallerde, prensip olarak uzlaşmama yoluna gidebilir. Ancak, bu tür bir uygulamanın idareye ne kazandırıp ne kaybettireceğinin iyi hesaplanması gerekir. [10]
Özel usulsüzlük cezalarında genel olarak tarhiyat öncesi uzlaşma söz konusu olmamaktadır. Ancak bu ceza bir vergi inceleme raporuna dayalı olarak tarh edilmişse bu durumda tarhiyattan önce uzlaşma mümkündür. Özel usulsüzlük cezaları bir rapora dayalı değilse yani vergi dairesi tarafından resen tarh edilmişse bu durumda tarhiyat sonrası uzlaşma söz konusu olamaz. Bu gibi cezalarda ancak 213 sayılı VUK md. 376 hükmü gereğince indirim talebinde bulunulur.
[1] Bkz. VUK md. 376.
[2] Bu gibi durumlarda kamu davası açılır ve mükellef hakkında kaçakçılık suçu raporu düzenlenir. Ve burada kesilen ceza 3 kat vergi ziyaı cezası olacaktır.
[3] GÜRBOĞA Erkan – ATABEY Tuncel, Vergi Kılavuzu, İzmir SMMMO Yayınları, İzmir, Kasım 2008, s.106
[4] Bkz. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği ek md. 11.
[5] Yargıtay 9. C.D., 8.6.1989 gün ve E: 1989/1464, K: 1989/3058 sayılı kararları.
[6] Yargıtay 9. C.D., 8.6.1989 gün ve E: 1989/1074, K: 1989/3045 sayılı kararları.
[7] Yargıtay 9. C.D., 31.1.1990 gün ve E: 1989/3566, K: 1990/484 sayılı kararları.
[8] GÜNDEL Ahmet, Vergi Suçları ve Cezaları, Ankara, 1990, s.9396. Yargıtay 9. C.D.,31.5.1990 gün ve E: 1990/1526, K: 1990/2310 sayılı kararları.
[9] Yaklaşım Dergisi, Sayı: 6, s.88. Yargıtay 9. C.D., 7.4.1993 gün ve E: 1993/818, K: 1993/1736 sayılı kararları.
[10] ŞEKER Sakıp, “Tarhiyat Öncesi Uzlaşmaya Varılması Halinde İdare Adli Yargıda Dava Açabilir mi?, Yaklaşım Dergisi, Yıl:1993, Kasım.
Kaynak:Av. Nazlı Gaye Alpaslan Güven- muhasebetr.com