I-GENEL BİLGİLER
 
Defterlerin tutulmasında esas olan hesap dönemidir. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır, ertesi hesap dönemi başında tekrar açılır. VUK’un 174.maddesinde bu husus açık olarak ifade edilmiş olup, maddede hesap döneminin ilke olarak takvim yılı olduğu belirtilmiştir. Ancak istisnai durumlarda özel hesap dönemleri veya kıst hesap dönemleri söz konusu olabilir. Konuya ilişkin hususlar aşağıdaki gibidir.
 
II-ÖZEL HESAP DÖNEMİ NEDİR?
 
VUK’un 174.maddesine göre, mükelleflerin isteğine bağlı olarak MB tarafından münhasıran bu mükellefler için geçerli olmak üzere 12’şer aylık özel hesap dönemleri belirlenebilir. Buna göre mükellefler öncelikle işe başlarken takvim yılı esasına göre hesap dönemine tabi olacaklar, ancak MB’den izin almaları halinde özel hesap dönemine geçebileceklerdir. Özel hesap dönemine tabi olanlar, bu şekilde belirlenen hesap dönemleri itibariyle defter tutacaklardır.
Örneğin özel okul işleten bir mükellefin faaliyeti esas itibariyle eylül ayında başlar, haziran sonunda tamamlanır. Bu mükellef yönünden 1 Eylül – 31 Ağustos devresi itibariyle belirlenecek özel hesap dönemi, işin mahiyetine daha uygun olur.
VUK’un 174.maddesine göre, özel hesap dönemini kullananların ticari ve zirai kazançları, hesap döneminin kapandığı yılın geliri sayılır. Kanunun bu ifadesinden serbest meslek faaliyeti için özel hesap dönemi belirlenemeyeceği anlaşılmaktadır.
MB özel hesap dönemi belirleme yetkisine dayalı olarak 1999 yılına kadar 105’i gelir vergisi mükellefi olmak üzere toplam 790 mükellefe özel hesap dönemi tayin etmiştir (1).
 
III-KIST HESAP DÖNEMİ NEDİR?
 
Hesap dönemi, ister takvim yılı, ister özel dönem olsun bir yıllık devreyi kapsar. Yeniden işe başlama veya işi bırakma halinde ise, bir yıldan eksik olan faaliyet süresi hesap dönemi sayılır. Ayrıca takvim yılında özel hesap dönemine geçimlesin de veya tersi durumda da kıst dönemler müstakil hesap dönemi sayılır.

IV-ÖZEL HESAP DÖNEMİNE TABİ MÜKELLEFLERİN DEFTERLERİNİN MAHKEMELERDE KENDİ LEHİNE KANIT OLMASI
 
Ticari defterlerin kapanış onayı konusu ve zorunluluğu ticaret hukuku bakımından zorunlu olup, 213 sayılı VUK’un defterlerin kapanış onayı hakkında bir zorunluluk getirmemiştir. TTK’nın 70.maddesine göre sadece yevmiye defterini yeni yılın en  geç 31 Ocak tarihine kadar notere sunularak son kaydının altına “noterce görülmüştür” şerhi yazılarak mühür ve imza ile tasdik ettirilmesinin zorunlu olduğunu; 72.maddesinde ise envanter defterine aktarılan envanter ve bilançonun kurumlarda şirkete yetkili olan kimseler tarafından mart ayı içerisinde imza ve notere ibraz olunacağı, noterlerin yapacağı işlem hakkında yevmiye defteri ile ilgili tasdik hakkındaki 70. Madde de yer alan hükme uyulacağı belirtilmiştir.
Envanter defterine yazılan envanter ve bilanço tacir ve tacir özelliğindeki tüzel kişilerin idareci veya temsilcileri tarafından imzalanarak en geç defterin tutulduğu yılı izleyen ilk üç ay içerisinde yani 2007 yılı için envanter defteri en son 31 mart 2008 tarihine kadar notere sunulması ve tasdik ettirilmesi gerekmektedir. Noterler ise en son kaydın altına görülmüştür şerhini düşerek mühür ve imza ile tasdik edeceklerdir(TTK md. 72).  Diğer taraftan tasdike tabi defterler tasdiki yapan noterler tarafından ticaret siciline bildirilmektedir. Her tacir tutmaya mecbur olduğu bütün defterleri, bu defterlerin nevini, mahiyetini ve sayfa numaralarını gösterir, iki nüsha beyannameyi bu defterlerin kullanılmaya başlanmadan önce ticaret sicil memurluğuna vermeye mecburdur. Bu yükümlülüğe çok az sayıda tacirin müracaat ettiği görülmektedir (TTK md.69).
Yevmiye defterinin ocak ayı içerisinde kapanış tasdikinin yaptırılmaması halinde bu defter tüccar bakımından mahkemelerde delil özelliği taşımamaktadır. Uygulamada asliye ticaret mahkemesindeki bilirkişiler bu kapanış onayına dikkat etmektedirler. Kapanış onayının olmaması her ne kadar tacir açısından delil özelliği taşımasa bile, bu tacirin alacağının veya borcunun belirlenmesi ile ilgili diğer haklarını ortadan kaldıramayacaktır. Bilirkişiler, yevmiye defteri üzerinden(kapanış onayı olmasa bile) bir hakkın varlığını tespit edeceklerdir.
Uygulamada tartışmalara neden olan bir diğer konu da şudur:
Özel hesap dönemine tabi mükelleflerin yevmiye defterlerini kapanış tasdiki onayı, tarihi 31 Ocak mı, yoksa özel hesap dönemini kapanışını izleyen ilk ayın sonuncu gününe kadar bu kapanış onayının yapılmasının gerektiği midir?  Kanaatimize göre defterler takvim yılı itibariyle tutulmakta ve kullanılmaktadır. Takvim yılı esasının geçerli olduğu durumlarda yevmiye defterinin kapanış onayı konusunda bir problem bulunmamaktadır. Tartışma konusu olay özel hesap dönemine tabi mükelleflerde yevmiye defterinin kapanış onayının hangi tarihte yapılmasının gerektiğidir. Kanımızca normal hesap dönemine tabi olan mükelleflerin yevmiye defterlerinin kapanış onayı için normal hesap döneminin kapandığı aralık ayını izleyen ilk ay olan 31 Ocak tarihi kapanış onayı için son gündür.(Bkz. TTK, md.70/son fıkra) (İlgili madde: TTK md. 66, 71, 72, 11, VUK md.183 ve noterlik yasası md. 68, 107)  Diğer taraftan kendilerine Maliye Bakanlığı tarafından özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler bakımından ise VUK’un 174.maddesine göre
Maliye Bakanlığı tarafından özel hesap dönemi verilmektedir. Maliye Bakanlığı tarafından kendisine özel hesap dönemi tayin edilen bir mükellefin örneğin; 1 Eylül – 31 Ağustos dönemi özel hesap dönemi olarak kabul edelim. Bu durumda kanımızca özel hesap döneminin kapanışına müteakip ilk ay olan 30 Eylül tarihine kadar bu kapanış onayının yaptırılması gerekecektir.(Bkz. ÖZYER M.Ali, “2001 yılında Tutulması Gereken Defterler, Kayıt Nizamı Ve Tasdiki”, Vergi Dünyası, Sayı:232, Aralık 2000)
Yevmiye defterinin kapanış onayı ile ilgili olarak uygulamada en çok problem yaratan konu, kapanış onayının yapılmasından sonra defter üzerinde herhangi bir işlem veya kayıt yapılıp yapılamayacağıdır(2). Kapanış tasdiki, faaliyet konusu ticari işlemlerin ve buna ilişkin kayıtların sona erdiğini göstermektedir. Uygulamada kapanış tasdiki, tasdik tarihinden sonra gelen fatura veya belgelerin deftere kayıtlandırılması veya dönem sonu işlemleri yapılmasına ya da dönem sonu hesap karşılaştırılmasında hesaplarda düzeltme yapılmasına mani değildir. Bu tür düzeltmelerin kapanış tasdikinden sonra da yapılması mümkün bulunmaktadır.
Kanunen tutulması gereken ve tasdiki zorunlu olan defterleri süresinde tasdik ettirmemenin sonuçları ise tasdikin yapılış tarihine göre değişmektedir. Eğer tasdik süresinin bitimini izleyen bir ay içerisinde tasdik yaptırılırsa fiil ikinci derecede usulsüzlük cezasını, bir aydan sonra tasdik yaptırılırsa birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Ayrıca, tasdikin bir aylık süre de geçtikten sonra yaptırılması halinde, tasdik hiç yaptırılmamış kabul edilmekte ve resen tarhiyat sebebi ortaya çıkmaktadır. Ancak, ocak ayı içerisinde, bir önceki yıl defterlerinde boş sayfa kalmışsa, aynı defteri ara tasdiki yaptırarak, sayfalar bitene kadar kullanılması halinde ise herhangi bir cezai yaptırım söz konusu olmamaktadır(3).
 
V-SONUÇ VE ÖZET
 
Uygulamada özel hesap dönemine tabi gerçek ve tüzel kişiler Maliye Bakanlığından izin almak suretiyle kazançlarını özel hesap dönemi üzerinden tespit edebilirler. VUK’un 174.maddesine göre bu uygulama serbest meslek kazancı için söz konusu değildir. Ticari, zirai kazançlar için ve kurumlar için bu uygulama söz konusu olabilecektir. Maliye Bakanlığı özel hesap dönemini saptama yetkisine dayanarak 1999 yılına kadar 105’i gelir vergisi mükellefi olmak ve toplam 794 adet mükellefe de özel hesap dönemi tayin etmiş bulunmaktadır.
Bir diğer konu ise, özel hesap dönemine tabi mükelleflerin ticari defterlerinin kapanış tasdikinin hangi tarihte yaptırılacağı konusudur. Kanımızca özel hesap dönemine tabi olmayan kurumlarda kapanış onayı konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Çünkü bu konuda TTK hükmü açık olup 31 Ocak tarihi esas olmaktadır. Ancak tartışma konusu kapanış onayı tarihinin özel hesap dönemine tabi mükellefler ile ilgili tarih olmaktadır. Bu konuda da kanaatimizce özel hesap döneminin kapanışını müteakip birinci ayın sonuna kadar bu kapanış onaylarının ilgili notere “görülmüştür” şerhi düşülerek yaptırılması gerekmektedir.
Ticari defterlerin ihtilaf vukuunda mahkemelerde delil ifade edilmesi için mutlak surette ocak ayı sonuna kadar kapanış tasdiki zorunludur. Bu zorunluluk sadece yevmiye defteri için getirilmiştir. Diğer taraftan envanter defteri bakımından ise bu tasdik işlemi 31 mart tarihine kadar yaptırılması söz konusudur.  Aynı uygulama serbest bölgede faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişiler için de geçerlidir.
Defter ve belgeleri saklama, koruma ve incelemeye yetkililere gerektiğinde ibraz süresi 5 yıl olarak devam etmektedir. Bu zorunluluk tutulması ve tasdiki zorunlu olan defterler için geçerlidir. Elektronik ortamda tutulan kayıtlarda yukarıdaki ibraz ve tasdik zorunlulukları uygulamaları da söz konusudur.
 
 
(1)   ÖZYER M.Ali, “2001 Yılında Tutulması Gereken Defterler, Kayıt Nizamı ve Tasdiki”, Vergi Dünyası, Sayı:232, Aralık 2000
(2)   DOĞRUSÖZ Bumin, “Defterlerin Tasdiki ve Uygulamada Duraksamaya Neden Olan Bazı Konular”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2008, Yıl:16, Sayı:181, s. 39-42
(3)   DOĞRUSÖZ, “Defter Tasdiklerinde Duraksamalar”, Referans Gazetesi, 13/12/2007.
 
 
 
Kaynak: Dr. Mustafa Alpaslan -www.MuhasebeTR.com