ÖZET: Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde, taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların, ilgili maddedeki şartları taşıması koşuluyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi düzenlenmiştir. 7061 sayılı “Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile birlikte taşınmaz satış kazancı istisna oranı %75’ten %50’ye çekilmiştir.
 
1. GİRİŞ
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-e maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların %75’lik (7061 sayılı kanunun 89. Maddesi ile bu oran taşınmaz satış kazancı istisnası için %50 olarak değiştirilmiştir.) kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnanın amacı, kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanmasıdır. Bu istisnadan yararlanmak için, mükelleflerin KVK’nun 5/1-e maddesindeki tüm şartları yerine getirmeleri zorunludur.
Yazımızda KVK ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde, bu istisnanın sadece taşınmaz satış kazancı istinası bakımından incelenmesi yapılmış olup, istisna şartları ve önemlilik arz eden hususlar açıklanmıştır. İştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkından doğan kazançlar ile ilgili istisna hükümleri bu yazının kapsamı dışında tutulmuştur.
2.YENİ TORBA KANUNDA TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI
Bilindiği gibi bir süredir toplumun da gündemini meşgul eden “7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 5 Aralık 2017 tarihli ve 30261 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu kanunun 89.maddesiyle, yazımızın da konusunu oluşturan Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesinde aşağıdaki değişiklik yapılmıştır:
“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75 lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 50 lik kısmı” şeklinde düzenlenmiş olup, KVK 5/1-e maddesinde uygulanan % 75 lik istisna oranı, 7061 sayılı kanunun 89.maddesi ile sadece taşınmaz kazancı istisna için %50 olarak değiştirilmekte, diğer değerler için uygulanacak % 75 lik istisna oranını değiştirmemektedir.
3.İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLACAK TAŞINMAZLARIN TANIMI
Taşınmazların tanımı: Türk Medeni Kanununda, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar olarak tanımlanmış ve yine bu kanunun 704’üncü maddesinde; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler taşınmaz olarak sayılmıştır.
Ayrıca Medeni Kanunun 705’inci maddesinde “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur “ hükmü gereği; bu kapsamda taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiği anlaşılmaktadır.
4.İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ŞARTLAR
KVK’nın 1 seri nolu genel tebliğinde istisnadan yararlanacak olanlar açıklanmıştır. Buna göre; söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dâhil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.
İstisna uygulamasına ilişkin şartlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde belirtilmiş olup, 1 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan bu istisna şartlarına ilişkin detaylı hükümlere aşağıda yer verilmiştir.
4.1. İki Tam Yıl Aktifte Bulunma Şartı
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazın en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir. Örneğin 30 Ocak 2017 de iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir gayrimenkulün, 30 Ocak 2019 tarihinden sonra (bu tarih dâhil) satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde söz konusu istisnadan faydalanılabilecektir.
Taşınmazların kurum adına tapuya tescilinin veya cins tashihinin bazı sebeplerden ötürü geç yapılıyor olması çok sık karşılaşılan bir durumdur. Böyle durumlarda istisnanın bu şartının yerine getirilebilmesinde, taşınmazın kurumda iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanıldığının; yapı kullanım izin belgesi, vergi dairesi tespiti gibi resmi kurum kayıtlarıyla tevsik edilebilmesi sonucunda mümkün olabilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
İnşa halindeki binalarda iki yıllık sürenin tespiti ise inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması hâlinde; kurum aktifinde iki tam yıl süre ile kayıtlı olması koşuluyla, sadece bina arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı, diğer şartların da yerine getirilmesi ile kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih olacaktır.
4.2. Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması
Taşınmazların satışında kazanç satış işlemi ile birlikte doğduğundan, satış işleminin peşin veya vadeli olarak yapılmış olmasının bir önemi bulunmamakta, satışın yapıldığı yıl mutlaka bu istisnadan yararlanılması gerekmektedir. Herhangi bir nedenle satışın yapıldığı dönem istisnadan faydalanılmazsa sonraki dönemlerde istisnadan faydalanma hakkı ortadan kalkmaktadır.
Taşınmazların satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanılan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan, istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.
Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
İstisna, satış kazancının belirli bir oranına uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.
Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir.
Örnek 1: 06/12/2017 tarihinde taşınmaz satışından 200.000 TL kazanç elde edilmiş ve bu kazanç tutarının %50’si olan 100.000 TL için 2017 yılı geçici vergi dönemlerinde ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve fon hesabında bulunan bu tutarın 31/12/2022 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.
4.3. Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması
Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.
İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları taşınmazların satışından elde ettikleri kazançların istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Bu kurumlar maddedeki tüm şartları taşısalar bile söz konusu faaliyetlerden sağlanan kazançlar nedeniyle istisnadan yararlanamayacaklardır. Ancak bu mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlarına istisna uygulanabilecektir.
Örneğin bir inşaat şirketinde idare binası olarak kullanılan binanın daha sonra herhangi bir nedenle satılması durumunda, kanundaki şartları taşıması şartıyla, söz konusu satıştan elde edilen kazancın %50’si için istisnadan yararlanılabilecektir.

Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.
Ayrıca holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırılmaları gerekmektedir.
4.4. Satış Bedelinin Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi
Taşınmaz satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekmektedir. Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satışta da satıştan doğan kazanç kısmının %50’si, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutarını doğru olarak belirlemeleri gerekmektedir.
Örneğin 06/12/2017 tarihinde satılan bir taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, söz konusu taşınmaza ait satış bedelinin 31 /12/ 2019 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekmektedir.
4.5. Diğer Hususlar
4.5.1. Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması
İstisnanın amacı; taşınmazların satışından bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olmasıdır. Bu nedenle, söz konusu taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.
Taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi ve kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Düzenleme uyarınca, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %50’sinin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmaktadır.
4.5.2. Satış vaadi sözleşmesi ile satışı öngörülen taşınmazların durumu
Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.
4.5.3. Grup şirketleri arasındaki işlemlerin durumu
İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.
Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.
Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak kuruma nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır.
Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.
4.5.4. Kazancın hesaplanması, kur farkı ve vade farklarının durumu
İstisna kapsamındaki taşınmazların satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.
5.SONUÇ
7061 sayılı “Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile birlikte taşınmaz satış kazançlarına uygulanan kurumlar vergisi istisnası % 50’ye düşürülmüştür. Taşınmaz satış kazancı istisnası oranının azaltılması, kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması gibi çok önemli gerekçeleri olan bu istisnanın işlevselliğini azaltacağı kanaatindeyiz. Bu yazımızda istisna ile ilgili mevzuatta yer alan düzenlemelere yer verilmiş olup, istisna maddesi sadece taşınmaz satışları açısından değerlendirilmiştir.
Kaynakça
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu
– 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
– 7061 sayılı “Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
Kaynak:SMMM Burak Ağtaş-Alomaliye.com