Vergi Usul Kanunu uygulamalarında  tavansız veya üst limitsiz özel usulsüzlük  cezası kesilmesi uygulamaları vergiciler arasında son yıllarda sık sık tartışılan bir konu haline gelmiştir.   Bu tartışmalar, Vergi Dünyası Dergisinin Eylül sayısında yer alan Garip Ayaz’ın “Üst Sınırsız Özel Usulsüzlük Cezası Anayasa Aykırıdır” başlıklı yazısı ile de tartışma yeniden gündeme  taşınmıştır.  Bu  çalışmada 213 sayılı VUK’nun mük. 355. maddesinin 4. fıkrası hukuka  uyarlı olup olmadığı ve  başta Anayasaya uyarlı olup olmadığı konuları irdelenmeye çalışılacaktır.
 
213 sayılı VUK’nun mük. 355. maddesinin 4. fıkrasına göre, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri  finans  kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme  zorunluluğuna uymayan mükelleflerden  her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme  konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hükümle düzenlenen  özel usulsüzlük  cezası  idari para cezası olup,  vergi aslına bağlı bir ceza niteliğinde değildir.
 
Türk vergi  hukukunda vergi aslına bağlı olmayan idari para cezaları için, genellikle, kanunla üst sınır belirlenmektedir. Örneğin, 213 sayılı VUK’nun 353. maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük  cezaları için üst sınırlar belirlenmiş ve idari para cezalarının  vergi aslına bağlı vergi ziyaı  cezasını aşması yasa kuralı ile önlenmiştir. Ayrıca, 213 sayılı VUK’nun 336. maddesinde vergi aslına bağlı ceza ile usulsüzlük  cezasının karşılaştırılması ve yüksek olanın kesilmesi yoluyla sınırlama getirilmiştir. Oysa, hukuken ve nitelik açısından hiçbir farkı olmamasına rağmen, 213 sayılı VUK’nun mük. 355. maddesinin 4. fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezaları için herhangi bir üst sınır kuralı belirlenmemiştir. Bu nedenle, idari para cezaları niteliğinde olan söz konusu özel usulsüzlük cezası çoğu zaman vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezası tutarını aşabilmektedir(1).
 
Bilindiği gibi, özel usulsüzlük cezalarında tespit ve  cezayı gerektirir fiilin maddi ve manevi unsurlarıyla beraber tam olarak  kavranması gerekmektedir.  Danıştay’ın pek çok kararlarında  uygulanan usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olabilmesi için   idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak  tanımaması nedeniyle, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarıyla tamam olması ve bu unsurların hukuken geçerli şekilde tespit edilmesi,  ayrıca, aynı türden  birden fazla işlemle usule aykırı işlem yapılmış olması halinde, tek tespitte tek usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği yönünde pek çok hüküm tesis etmiştir(2).
 
213 sayılı VUK’nun mük. 355/4 fıkra hükmünde  ödeme ve tahsilatlarını banka, benzeri finans kurumu ve posta idaresince düzenlenen   belgelerle tevsik  zorunluluğuna uymayanlara ceza hükmü  5228 sayılı kanunun 10. maddesi ile  3.8.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, bu maddeye göre ceza kesilebilmesi için  işlem tutarı önemlidir.  İşlem tutarının büyüklüğü  karşısında  ağırlaştırılmış ceza uygulanmasının kayıt dışılıkla mücadele için daha uygun olacağı düşüncesiyle 5228 sayılı kanunun 10. maddesiyle VUK’nun mük. 355. maddesine eklenen fıkra ile tevsik zorunluluğuna uymayan her mükellefe  her bir işlem için yukarıda  belirtilen cezalardan az olmamak üzere işlem bedelinin %5’i  nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmü getirilmiştir. Buna göre;
 
Ceza keserken önce işlem  bedelinin %5’i hesaplanır, daha sonra bu  tutar yukarıda belirtilen tutarlarla karşılaştırılarak  ağır olanı kesilir. Karşılaştırılacak tutar, tevsik zorunluluğuna uymayan kişilere kesilecek ceza miktarıdır.
 
Örneğin (A) AŞ’nin ticaretini yaptığı ve defter tutmak zorunda olan çiftçi (F)’ye 30.7.2004 tarihinde sattığı klimanın bedeli olan 11 milyar  liranın elden ve nakit olarak ödendiği tespit edilmiştir. Bu durumda (A) AŞ’ne kesilecek ceza 1.070.000.000 liradır. Çünkü işlem bedelinin %5’i olan 550.000.000 lira en az ceza miktarının altında kalmaktadır. Ancak çiftçi (F)’ye kesilecek ceza 550.000.000 liradır. Çünkü en az ceza miktarı olan 500.000.000 lira bu tutarın altında kalmaktadır.
 
Bu ceza kesildikten sonra taraflara işlem bedelini banka, benzeri finans kurumu  veya posta  idaresince düzenlenen belgelerle tevsik etmek için yeni bir süre verilmesi ve bu süre sonunda da cezanın iki kat kesilmesi şeklinde bir uygulama yapılmaz. Çünkü  söz konusu fıkra hükmü bu işlemlerde işlem bedelinin tevsiki için yeni bir süre  verilmesine ilişkin hükmün uygulanmayacağını düzenlemektedir.
 
5228 sayılı kanunun VUK’nun mük. 355.  maddesine eklenen fıkranın yürürlük tarihi 5228 sayılı kanunun yayımını izleyen 3. gün olarak belirlendiğinden bu ceza kanunun yayımını izleyen 3. günden sonra işlenen fiillere uygulanacaktır. Ayrıca VUK ‘nun mük. 355. maddesindeki maktu cezaların, mük. 414. madde uyarınca her yıl değişebileceğine dikkat etmek gerekir(3).
 
Sonuç olarak,   213 sayılı VUK’nun mük. 355. maddesinin 4. fıkra hükmü Anayasamızın  2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu görüşündeyiz.  Bu nedenle,  söz konusu madde hükmünün Anayasa Mahkemesine taşınması durumunda yüksek mahkeme tarafından bu madde hükmünün iptal edilebileceği kanısındayız(4).

Ne var ki, 320 ve 323  seri nolu genel tebliğlerin iptali ile ilgili  bütün davalar Danıştay’da ve DVVD’de olumsuz  neticelenmesine karşın, Danıştay 4. Dairesinde açılan bir davada verilen 26.9.2007 tarihli  bir kararda ise çok ilginçtir ki, “genel tebliğ ile belirlenen  miktarın  üzerindeki ödeme ve tahsilatlarını banka ve benzeri finans kurumu aracılığıyla  yapmayanlara, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, önceden bir yazının tebliğine gerek bulunması hakkında.” İle ilgili olarak açılan dava kabul edilmiş ve bir başka şirket yetkilisi  nezdinde düzenlenen tutanak esas alınarak davacı adına kesilen ö.usulsüzlük cezasında  yasaya uygunluk bulunmadığından, cezanın kaldırılmasına ilişkin Mahkeme kararında sonucu itibariyle  hukuka aykırılık görülmemiştir.  Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 3.10.2006 günlü ve E:2006/269-K:2006/1988 sayılı kararının, yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına ve 26.9.2007 gününde oyçokluğuyla karar verildi.  Bu kararda   düzenlenen tutanak ile davacı nezdinde bir tespit yapılmadığından  söz konusu tutanak davacı nezdinde değil, bir başka şirket yetkilisi nezdinde tanzim edildiği için davacıyı ilzam etmesi ve davacı nezdinde  yapılmış bir başka tespit bulunmadan bu tutanağa dayalı olarak  ceza kesilmesi mümkün görülmemiştir(5).
——————————
(1) AYAZ Garip, “Üst sınırsız özel usulsüzlük cezası anayasaya aykırıdır”, Vergi Dünyası, Sayı:325, Yıl:28, Eylül, 2008, s.58-61
(2) Bkz. DVDDK’nun 31.2.2003 gün ve  E:2002/297-K:2003/13 sayılı kararları.
(3) ÖZYER M.Ali, “Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, 4. Baskı, Mart, 2008, s. 906
(4) 320 seri nolu VUK Genel Tebliğine dayanak olan kanun hükmünde son tüketiciler ve  vergiden muaf esnafın yer almamasına  rağmen  tebliğ ile  bunların da  kapsama alınmasının ve düzenlemede belirtilen ilkelere uymayanlara ö.usulsüzlük cezasının kesilmesinin kanuna aykırı olması dolayısıyla  Anayasa’ya ve VUK’na ayrıca düzenlemenin  mesnedi VUK mük. md. 257/2 fıkra hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek genel tebliğin iptali istemi ile açılan davada  Danıştay 4. Dairesi açılan davayı 22.12.2004 gün ve E:2003/1715-K:2004/2587 sayılı kararları ile reddetmiştir.  Daha sonra  bu karar Danıştay vergi dava dairelerine taşınmış, neticede  Danıştay vergi dava daireleri kurulunda da bu  temyiz talebi reddedilmiştir.   Bkz. DVVDK’nın sırasıyla 18.11.2005 gün ve E:2005/149-K:2005/244 sayılı; 14.4.2006 gün ve E:2006/54-K:2006/85 sayılı kararları. Yine, aynı mükellefin aynı gerekçelerle  323 sıra nolu VUK GT’ye karşı açtığı iptal davası Danıştay 4. Dairesi tarafından reddedilmiş, bu karara karşı  açılan temyiz davası ile tashihi karar talebi ile VDDK tarafından reddedilmiştir. Bkz. Dnş. 4. D. nin 22.12.2004 gün ve E:2003/1712-K:2004/2586 sayılı kararları ile VDDK’nın, sırasıyla 18.11.2005 tarih ve E:2005/150-K:2005/245 sayılı; 14.04.2006 tarih ve E:2006/55-K:2006/86 sayılı kararları.
(5) Bkz. Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:238, Temmuz, 2008, s. 222-225,  Dnş. 4. D. E:2007/1506-K:2007/2909, karar tarihi:26.9.2007
Kaynak:Av. Nazlı Gaye Alpaslan